吕文慧　舒红蕾

提要我国上海证券交易所和深圳证券交易所分别于2006年、2007年出台了各自的《内部控制指引》，以规范上市公司内部控制的建立和披露，目前上市公司对于该指引的执行尚处于初级阶段。本文在对比分析我国2006年前后上市公司内部控制信息披露要求的基础上，结合上市公司年报内部控制信息披露状况，分析上市公司内部控制信息披露中存在的问题，并提出相关建议。

关键词：上市公司；内部控制

中图分类号：F27文献标识码：A

一、内部控制信息披露的作用

随着我国资本市场的逐步完善，内部控制信息披露正在逐步扮演着越来越来重要的角色，对内可以提高管理当局的控制意识，对外可以向信息使用者提供财务报告所不能提的信息。

1、内部控制信息披露是管理当局解除受托责任的一种方式。建立一套完善并有效执行的内部控制制度，是管理当局的职责。内部控制信息披露的目的在于表明企业的内部控制是否有效。对企业内部控制制度进行评估并将结果报告给投资者，实际上是向投资者证明自己已经尽了管理之责。

2、内部控制信息披露可以向外部使用者提供单纯的财务报告所不能提供的信息，从而有助于用户做出决策。Hermanson（2000）的调查研究表明，内部控制报告改进了内部控制，提供了额外的与决策有用的信息。通过内部控制报告，用户可以一定程度上了解企业管理控制是否有效。如果企业有着良好的控制制度，则企业的经营有序而有效，能够防范经营活动中的风险。反之，如果企业的内部控制混乱，则风险较大，用户在做出投资决策时就必须谨慎，这促使一些投资者在投资时关注企业有无内部控制；另一方面作为投资者——企业的真正所有者，也有权知道企业的运行是否正常，企业的资产是否有保障。因此，内部控制信息对于投资者而言是一项重要的决策依据。

3、内部控制报告可以提高企业管理当局内部控制的意识，从而重视企业的内部控制。内部控制信息披露可以提高企业财务报告的可靠性，在一定程度上减少舞弊的发生。

二、我国上市公司内部控制披露现状

我国上市公司内部控制信息披露经历了从无到有的阶段。信息披露的数量和质量都在不断提高。但存在着即使进行了披露，内容也比较单一，大多留于形式，整个年报中只有诸如公司建立了健全有效的内部控制制度一句话。自上交所和深交所发布的内部控制指引后，在上海证券交易所上市的公司已经率先在年报中按指引要求披露内部控制信息，但依然存在以下问题：

1、披露内容不统一。在内容上依然没有统一，表现为三种情况：第一种为简单一句话披露。涉及内部控制信息的只有一句话：公司内部控制制度建设比较完善。未披露内部控制制度建设的框架、董事会和管理层对内部控制制度的合理性、有效性、完整性的意见；第二种为完全披露。按照内部控制指引规定披露了内部控制信息。董事会和监事会的评价和自我评估报告和注册会计师的审核报告；第三种介于前两种情况之间为详细不完全披露。公司披露了内部控制制度内容，但未披露自我评估报告或缺少注册会计师的审核报告。不过，三类公司披露时对于内部控制缺陷避而不谈的问题，使得外部信息使用者不能全方位详细地了解公司内部控制情况，从而无法做出正确的判断与决策。

2、披露形式与格式不规范。在深交所和上交所发布的内部控制指引中没有明确规定内部控制信息披露的具体形式，这使得公司在内部控制信息披露的形式上不规范。由于不是强制规定披露形式。因此，上市公司选择披露的格式也各不相同，有的公司选择在监事会报告中披露、有的选择在董事会报告中披露、有的选择在重要事项中披露。

3、披露时间不明确。从美国实施萨班斯法案的情况可以看出，在执行萨班斯法案404条例的过程中，美国证监会将执行时间一再调整并按照大型公司和中小型公司制定了不同的披露时间。而我国内部控制指引中并没有提及公司关于内部控制信息披露的具体时间规定，也没有对董事会出具的内部控制自我评价报告和由会计师事务所

出具审核报告的时间做出规定，这加大了上市公司内部控制信息披露的随意性。

三、规范我国上市公司内部控制信息披露的建议

由于我国上市公司内部控制信息披露处于起步阶段，有诸多不完善的地方，因此笔者提出以下几点政策建议：

1、严格规定披露内容和格式。为了让外部信息使用者更好地了解公司内部控制状况，并与其他上市公司内部控制形成可比性，应当进一步规范披露的形式。具体而言：（1）明确应在年报哪一部分披露内部控制信息；（2）规定披露的格式，以规范上市公司的披露行为，加强市场的可操作性；（3）严格规定董事会披露内部控制自我评价报告的格式，加强报告间的可比性，方便投资者决策；（4）对于亏损公司应该单独制定相应的内部控制信息披露格式和形式，加强亏损公司内部控制信息披露的规范性、条理性。

2、严格规定内部控制信息披露的时间。我国发布的内部控制指引中没有明确规定内部控制信息披露的时间。因此，首先应该严格规定内部控制信息披露的时间，使内部控制信息披露更加及时、统一。其次，可借鉴美国做法考虑到大型上市公司和中小型公司执行能力不同以及对内部控制信息披露的理解不同分别规定内部控制信息披露的具体时间，同时要严格规定董事会发布的内部控制自我评价报告时间和注册会计师审核报告的时间，以确保信息披露的及时、有效。

3、明确管理层的责任。美国萨班斯法案404条例中明确规定了董事会及高管层对公司内部控制制度合理性、有效性进行负责。所以，美国各大上市公司高管层都严格执行萨班斯法案。我国在内部控制指引中虽然已要求公司的董事会对公司内部控制的有效性负责，但并没有明确其责任所在。因此，我国也可以借鉴美国这一做法，将内部控制信息的披露责任落实到公司高管层，并制定严格的责任处罚制度。只有明确高管层责任，才能使公司高管层更加重视，从而确保内部控制信息披露的顺利执行，保证财务报告的真实有效。

4、制定注册会计师的内部控制评估依据。注册会计师在出具的内部控制审核报告中表明审核的依据是《内部控制审核指导意见》（2002），但该意见中的内部控制审核限定在对某一特定时日的、且与会计报表相关的内部控制进行的审核。由于没有一套统一的、完整的内部控制体系，对内部控制的评价没有与财务报告审计中的内部控制评价明显区分开来。因此，建议由中注协或会同证监会借鉴借鉴美国上市公司监察委员会 （PCAOB）和注册会计师协会（AICPA）关于财务报告内部控制评价的相关规定制定评估标准。

（作者单位：南京财经大学会计学院）

主要参考文献：

[1]李荣，吴益兵.美国财务呈报内部控制审计报告及其比较[J].财会通讯，2005.8.

[2]李华，陈丽娜.对上市公司内部控制信息披露的建议[J].会计之友，2004.4.

[3]李明辉.浅谈上市公司内部控制报告[J].审计研究，200l.3.

[4]刘丽，韩志仁.浅论内部控制信息的披露[J].市场周刊，2005.2.