李晓麓

提要本文通过经济学理论的阐述，并结合会计准则制定模式，以及得出的会计准则制定模式的最佳范式，探讨我国会计准则制定模式的演进过程及未来发展。

关键词：经济学理论；会计准则制定模式

中图分类号：F23文献标识码：A

为了满足日益发展的资本市场的需要，会计准则的制定成为大家关注的焦点。本文试图通过对一些学者研究的总结，结合经济学相关理论，探讨我国未来会计准则制定模式的选择。

一、经济学相关理论

1、经济人假说。亚当·斯密以来的自由主义经济学家都以“理性人”假说作为其经济学的基石。在经济学家布坎南看来，“经济人假说”有以下含义：第一，“个人的行为天生要使效用最大化，一直到受他们遇到的抑制为止”；第二，“看不到的手”的有效作用。“只要有适合的法律与制度的构架，个人追逐他们利益的行为可以无意识地产生有利于整个社会利益的结果。”尽管对于经济人假说仍然存在争议，但是仍是目前大家所能普遍接受的理论。我们可以对经济人做进一步的解读：首先，人是自利的，每个人在做出这样或那样的选择时，主要考虑的是自我的利益；第二，人是理性的，他们在追求个人利益最大化的过程中，都会寻找可以利用的空间；第三，人的理性是有限的，如果每个人的理性都是无限理性，无限聪明，那么每个人的人生就不会有遗憾，这个社会都是成功者，没有失败者。

2、帕累托最优。帕累托最优是经济学上的一个术语，其大致含义是：在所有分配或行动方案中，存在一种方案使所有人的利益实现最大化。这时，不存在其他任何一种方案，能够在不损害某些人利益的前提下，增加一部分人的利益。或者说，在最优化下，任何行动方案的变化，在使一部分人受益的同时，至少会使某一个或几个参与者利益受到损害。

3、科斯定理。科斯定理是现代产权经济学关于产权安排、交易费用与资源配置效率之间关系的理论命题，是现代产权经济学的核心内容。科斯定理是人们对科斯《社会成本问题》和《企业的性质》两篇论文思想的总结，在该文中科斯提出了解决外部性问题的方案。科斯定理包括科斯第一定理、科斯第二定理以及科斯定理的推论。科斯第一定理：如果交易费用为0，市场就会自动使资源安排达到帕累托最优，因此任何制度安排选择不会影响到资源配。科斯定理二：当交易费用大于0，不同的权力界定，制度安排，会带来不同的配置资源效率，所以要优化资源配置，那么产区请按制度的选择是必要的。科斯定理的推论：由于制度的制定和实施是有成本的，因此制度的选择是必要的，选择的标准是制度成本的最小化。

二、会计准则制定模式经济学思考

会计准则制定模式，是指对会计准则制定机构、制定人员以及制定程序等做出的一种安排。阎德玉教授认为，“会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定，适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。”会计准则的制定模式贯穿这整个会计历史的发展轨迹，然而我们不仅要看到这些历史的变迁，更要看到其中蕴含的经济学思想。

我们都知道会计准则是具有经济后果的，泽夫在“‘经济后果学说兴起”一文中认为，从六十年代起，美国会计界开始意识到会计信息的经济影响。而所谓经济后果，按照泽夫的理解，是指会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利益。这样，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益，它将使一部分人受益，而另一部分人受损。因此，我们的思路应该是，利益相关者通过博弈寻求一种能达到帕累托最优的会计准则，即：使会计准则的经济后果最公平、合理。

我们也可以认为会计准则是一种制度安排，其目的是为了借助这种安排规范会计行为，实现产权的保护。如果能通过亚当·斯密那双“看不见的手”自动地使市场达到帕累托最优，那么我们还需要会计制度的约束吗，那事实又是怎样的呢，市场真的能够有效地配置资源吗？如果不能，那么通过一种什么样的制度安排模式才能达到我们所谓的帕累托最优呢？根据科斯定理，我们可以得到三个启示：

启示一：如果交易费用为0的假设成立，会计准则就失去了存在的价值，因为无论产权归谁，资源配置都会最优，即使原有产权主体的产权被人剥夺了，也不会影响资源的配置，但现实交易费用大于0，因此会计准则的制定是有必要的。

启示二：制定何种准则取决于交易费用的高低，会计作为一种管理活动，本身也是一项交易，会计活动是在会计准则这一产权制度约束下的活动，会计活动的成本就是交易成本，如信息披露，传递过程中的诉讼费用、审计费用等，不同会计活动的交易费用是不同的，因此不同准则下，会计活动的交易费用是不同，应选择交易费用低的。

启示三：会计准则的制定实施是有成本的，成本的高低是决定选择何种会计准则如何实施的依据。民间的指导性准则的实施是来自权威和本身的科学性，实施成本高；国家强制性准则的实施，主要是来自行政力量，成本相对低。总的来说，科斯定理给我们的启示是，会计准则制定是必要的，在制定会计准则时要考虑其制定成本、实施成本以及其实施后产生的效果。

三、我国会计准则制定模式的历史演进与未来发展

经过几十年、几代人的努力，我国从计划经济向社会主义市场经济迈进，这个过程本身就是产权制度的变迁过程，作为产权制度的一部分，会计准则也会随着这种经济体制的转变而调整。根据谢德仁对于我国会计规则制定权合约安排变迁的论述，我国会计规则制定的变迁，分为三个阶段：

1、1949～1977年“政府独享”的范式。1949年新中国成立后，实行高度集中的计划经济体制，为保证该经济体制的顺畅运行，中国会计规则制定权合约安排发生了突变式变迁，较快形成了政府独享范式的会计规则制定权合约安排，即所有会计规则制定权全部安排给国家享有。这与当时中国企业高度国有的单一产权主体状况及计划经济体制与政府强干预主义的意识形态是相适应的。在这种模式下，准则制定及推行的成本最低，有国家行政权力作为支撑，但是准则的制定虽然符合当时的社会经济体制，却缺少了“看不见的手”作为资源配置的手段，社会总体效益难以达到最高。

2、1978～1991年从“政府独享”逐渐转向“政府、经营者与注册会计师共享”的范式。始于1978年的中国经济体制改革的一个显著特征就是“以增量为主的渐进式改革”这一特征也体现在1978年后的中国会计规则制定权合约安排的变迁上，即对于国有企业，其会计规则制定权仍主要安排给政府享有，而对于增量部分的中外合资经营企业、股份制企业等则进行会计规则制定权合约安排的变迁，体现在国家享有一般通用会计规则制定权，企业经营者享有了一定的剩余会计规则制定权，由注册会计师来监督企业经营者对一般通用会计规则的遵循和剩余会计规则制定权的适当行使。故对于这些增量型的企业，会计规则制定权合约安排采用了不同于“政府独享”范式的“政府、经营者与注册会计师共享”范式。这种“增量渐进式改革”的特征体现出的本质则在于产权主体的多元化和经济管理体制的增量渐进式变迁。在这里，准则的制定与科斯定理不谋而合，不同的制度条件下，产生了不同的准则要求。但由于高度政府干预主义的计划经济意识形态和强烈的“路径依赖”使得上述变迁实质上幅度还很小，体现为企业经营者享有的剩余会计规则制定权的空间还非常小。

3、1992～1999年“政府、经营者与注册会计师共享”范式的发展。在这个阶段中国产权主体的进一步多元化，市场经济的发展（尤其是证券市场的发展）与市场自由主义的意识形态进一步“销蚀”政府强干预主义意识形态，“看不见的手”发挥了巨大的影响力，推动着会计规则制定权合约安排发生了较大的变迁。第一，中国现代企业的会计规则制定权合约安排确立了符合发达市场经济环境中现代企业该项合约安排的一般范式的基本框架，即采取“政府、经营者与注册会计师共享”范式；第二，外商投资企业于1981～1991年所确立的会计规则制定权合约安排得到进一步的强化；第三，政府制定的通用会计规则开始采用“会计准则”的形式，更为重要的是，其内容（尤指国有企业、现代企业等的通用会计规则）发生了根本性的变迁，从计划经济导向转变为市场经济导向，更与国际会计惯例相靠拢。这使得经营者享有的剩余会计规则制定权空间大为扩展，从而使上述范式的合约安排得以实现；第四，现代企业会计规则制定权合约安排中的重要一环，注册会计师事业在1992～1999年间得到了较大的发展，无论是人数规模、通用审计规则的建设、职业服务市场的秩序等都有较明显的进展。

4、1999～2006年新会计准则出台的这段历程，最大的亮点就是2006年2月15日新会计准则的出台，标志着我国会计准则体系的建立，以及与国际接轨的制定思路。在制定模式上，仍然延续着“政府，经营者与注册会计师共享”的范式，但进一步扩大了经营者参与剩余会计准则制定的权力范围。对于不同行业企业，根据其不同特点制定不同的会计政策与会计估计制度，同时也要求管理者的素质不断提高。新的注册会计师执业准则，也进一步规范了审计活动，为进一步促进注册会计师行业的发展，加大对会计准则制定的参与度提供了准则的保证。此次的会计准则大部分是借鉴国际会计准则的思想，然而我们的市场经济发展不充分，产权制度不健全，资本市场仍然处在较不成熟的发展阶段，引入国际先进的会计准则，会不会与我们国情不相适应，我们还需要进一步的实践检验。

四、结论

会计准则的建设绝不是一蹴而就的，而是经过多重博弈达到最优的过程。在产权制度逐渐完善背景下，会计

准则作为经济行为之一，其制定与执行也会随着产权制度的变化逐渐完善。特别地，我国会计准则的制定机构是我国财政部，而随着国有企业的转型，会计准则的意义不再是仅仅维护国有企业的利益，而是维护整个经济体更好运行。这就需要与更为广阔的市场环境相适应的准则作为指引。为了使亚当·斯密那支“看不见的手”能够发挥更大的作用，实现整个社会经济体的共同进步，会计准则制定机构和参与人员的广泛度，仍然是我们需要突破的地方。我们期待随着产权的明晰，各项制度的不断完善，使我国的会计准则制定能够朝着正确的方向发展，进而使我国的社会主义市场经济也能够健康向上地发展。

（作者单位：河北大学管理学院）

参考文献：

［1］葛家澍，刘峰.从会计准则的性质看会计准则的制订.会计研究，1996.2.

［2］刘峰，李少波.会计理论研究对我国会计准则制订的影响.当代财经，2000.6.

［3］谢德仁.中国会计规则制定权合约安排之变迁——描述与分析.会计研究，2000.12.