李红梅

摘要：通过质量作业部门进行质量成本数据的收集。由质量成本管理部门进行质量成本动因分析并把质量成本具体分配到各个质量成本责任部门，各个质量成本责任部门再通过本部门的成指标分析、失败成本分析及敏感性分析等方法，找寻质量成本控制的突破点。

关键词：质量成本；质量成本动因；质量成本责任部门

质量成本概念自20世纪50年代由费根堡姆(Feigenbaum)提出至今已经过半个多世纪的发展，理论界和实务界越来越认识到进行质量成本管理是提升顾客满意度、提升企业的市场竞争能力的重要渠道。但是当前国内外学者在进行质量成本研究时大多侧重于理论研究，切实可行的质量成本控制系统并不多见，这也是企业无法进行质量成本核算和控制的一个重要原因。加强质量成本控制系统研究，使质量成本控制立足于企业实践，成为了当务之急。

一、质量成本相关研究回顾

(一)对质量成本分类的研究

当前流行的质量成本分类方式有两种：传统的P－A－F模型将质量成本划分为4类：预防成本、鉴定成本、内部失败成本与外部失败成本(内、外部失败成本统称为失败成本，因此有些文献认为其被分为3类)。预防成本：为避免或减少不合格而投入的费用；鉴定成本：为评定是否存在不合格而投入的费用；内部失败成本：出现不合格品在交货前被检出而构成的损失；外部失败成本：出现的不合格在交货后被检验出而构成的损失。朱兰(Ju－ran)、费根堡姆(Feigenbaum)、Purgslove and Dale(1995／1996)及世界很多国家的质量管理部门都采取这种分类方式。然而Crosbv(1979)的模型将质量视为“对要求的符合性”，因此他将质量成本定义为“为了使得产品符合顾客的需要而支付的成本以及由于不符合顾客需要而造成的损失”，并将其分为符合性质量成本和非符合性质量成本两部分，符合性质量成本是为了保证第一次就做对而支付的成本，而非符合性质量成本是产品不能满足顾客需要而造成的损失。Goulden and Rawlin(1995)认为Crosby的分类只是P－A－F分类方式的另外一种表达形式，这两种质量成本的分类在很多实际运用中是相互通用的。

(二)对质量成本控制模型的研究

最早的质量成本控制模型是由费根堡姆及朱兰等提出的经典P－A－F模型，该模型认为：随着预防和鉴定成本投入的提高，产品质量水平会逐步上升，内外部失败成本会逐步降低，因此总的质量成本模型是一条先下降后上升的曲线，存在有最低点即最优质量成本点，把预防和鉴定成本维持在这个水平能保持企业质量成本总额最低。Purgslove and Dale等也持这种观点。

Crosby通过对形成产品或服务的过程进行研究，形成了过程质量成本模型，即符合性和非符合性质量成本在生产或服务过程中都能够进行度量及核算。通过对过程的分析，若非符合性质量成本过高则说明应该在预防和评估作业上加强投入，降低非符合性质量成本。若符合性质量成本过高，则说明企业需要进行生产流程的改造，降低符合性质量成本。持这种观点的学者还有Ross(1977)，Marsh(1989)、Goulden andP Rawlings等。

著名的成本管理专家Cooper and Kaplan(1988)、Tsai等以现代成本管理理论为基础，提出了作业质量成本管理模型。作业质量成本法以“质量作业消耗质量成本，产品消耗质量作业”为基础归集出不同产品的精确质量成本，这是一种针对不同的产品确认、计量、分配质量成本的可行的方法，同时它也使得更有效地进行质量成本控制成为可能。国内的学者如林万祥、王耕等亦进行过此方面的研究。

(三)质量成本控制理论运用方面的研究

尽管世界各国的学者对质量成本的理论及模型进行了很多的研究，但是多国学者的调查研究表明质量成本控制的实行并不普遍，小型企业基本上不进行质量预算也没有进行过质量成本监控方面的尝试，很多大企业常常宣称在所有的管理活动中质量控制是优先于其他所有活动进行考虑的，但是也并没有在质量成本控制上进行过尝试。但是可喜的是，根据调查研究表明，凡属进行过质量成本控制的单位，都取得了很好的经济效益及市场效益。如major electrical firm在实行质量成本控制的首年就把质量成本销售收入率由原来的5.4％降为4.6％(campanelh，1999)。Banc one corporation实行了质量成本控制取得的净收益每年高达两千万美元(Atldmon et，1991。Campanella，1999)。

Victor E Sower，Ross Quarles在2002年做了—项调查，被调查的393个企业中245个没有进行质量成本核算及控制，对不进行质量成本控制的理由进行研究发现：缺乏管理方面的支持、企业经济情况不允许、缺乏进行质量成本控制的知识是企业不进行质量成本管理的最重要的3个理由。

二、质量成本核算的新思路

质量成本核算是质量成本控制的基础，质量成本核算包括其数据的收集、质量成本动因分析及质量成本的分配归集3个步骤：

(一)以质量作业部门为基础进行质量成本信息收集

传统上质量成本采用三级核算的形式，在质量成本总账科目下按质量成本的分类设预防成本、鉴定成本、内部失败成本和外部失败成本4个二级明细科目，并在二级明细科目下按成本种类设三级明细科目，质量成本数据是财务人员从已有的财务数据中经过分析辨认而得来的，质量工作参与人员不接触质量成本数据收集工作、不了解企业质量成本的现状，因而不能调动员工参与质量成本控制的积极性和责任感等，要改变这种状况就必须从全员参与质量成本数据收集做起。

质量成本产生于产品生命周期的各个阶段，企业产品质量设计、员工培训、产品检验等所有与质量相关的作业都会产生相应的质量成本，最先发现这些成本的应该是这些质量作业的执行人员即质量工作参与人员，由这些人员来进行质量成本数据的收集即是所谓的全员参与质量成本数据收集思想。因此，进行全员参与质量成本核算有如下3个步骤：一是借鉴作业成本法的思想，确定引起质量成本增加的作业，如引起“预防成本”增加的作业有“品管训练作业”、“供应商稽核作业”等，又如引起鉴定成本增加的作业有“来料检验作业”等。二是由发生质量作业的单位对质量成本数据进行收集记录，如企业检验部门通过对材料的检验，能发现质量不合格或没有达到规定质量标准的材料，从而进行记录，形成质量成本原始信息；而企业培训部门进行了品质管理培训

相应的培训费用由培训部门进行记录。三是由财务部门进行质量成本汇总核算。采用全员质量成本信息收集的优势是：数据收集及时，消除质量成本信息滞后性对质量成本控制的效果的负面影响；通过全员参与质量成本数据收集，使每一质量作业人员意识到质量成本数据的重要性，从而自觉加强质量成本管理。

(二)以明确质量成本责任为前提进行质量成本动因分析

自20世纪30年代提出作业成本法至今，成本动因一直是作业成本法的一个重要的研究分支。在此，笔者借鉴成本动因思想，把凡是导致企业质量成本发生的因素都称为质量成本动因，进行质量成本动因分析的目的在于把质量成本与导致质量成本发生的质量作业联系起来，寻求质量成本的责任部门，以质量成本责任部门为基础对症下药，保证质量成本控制的有效性。

(三)以质量成本责任部门为归宿进行质量成本分配

质量成本作为直接服务于全面质量管理的专项成本，其核算的特定目的在于管理与控制。进行质量成本动因分析的目的也在于通过动因分析，寻求质量成本的责任单位，把质量成本分配到每个具体部门，从而有针对性的对部门质量成本进行控制及改进，提高质量水平，降低成本。质量成本责任部门的划分应坚持两个原则。一是可控性原则，对质量成本进行计算并分配归集到每个质量成本责任单位的目的在于对每个质量成本中心的成本控制情况进行考核，从而制定以后质量控制的目标。因此，只有当质量成本发生或不发生、发生的金额是多少能由这个质量成本中来控制的情况下，对此质量成本中心进行考核才有意义，控制不力的责任才应该由此中心承担。二是独立性原则，即每个质量成本中心独立的为本中心的质量成本，不受其他项目的影响，即质量成本的多少只和本中心的努力程度相关。

综上所述，一个完整的质量成本控制过程应为：质量作业参与部门记录质量成本一财务部核算质量成本一质量成本管理部门分配质量成本并确定质量成本责任一质量作业部门接受信息反馈，进行质量改进。

三、质量成本分析与控制

质量成本核算的目的在于控制，通过对质量成本数据的分析，可以掌握质量成本的变动趋势以及质量成本构成项目之间的比例关系，找出影响质量成本的关键因素，为持续提高企业质量水平、降低企业质量成本这一目的服务。主要是进行以下方面的分析：

(一)部门成本指标分析

部门价值指标分析是基础性的分析方法，主要分析各个部门质量成本占总质量成本的比例以确定质量成本控制的重点部门。分析部门计划期内质量成本总额与计划控制目标差距，以分析质量成本目标完成情况。通过相关数据的分析，可以寻求改进的机会，并且建立各个部门的质量成本控制和考核的责任体系，结合责任质量成本管理，将质量成本的分析与考核纳入经济责任管理范围，对于发生的质量事故，追究其原因和责任，运用经济的手段增强职工提高质量、降低成本的意识。

(二)故障部门质量成本分析

在工业企业的实践中，各种质量培训、质量认证及质量检验成本的计划性较强，因此，应该对故障成本进行进一步分析，从而揭示质量管理工作中的脆弱环节。企业故障成本主要源于采购部、生产部、设计部等部门的工作。对责任部门的故障成本进行分析，既可以督促各个部门自觉加强质量管理工作，又有利于企业领导对对各个部门的质量工作进行监督和考核，及时帮助各个部门加强质量整改工作。

(三)部门质量投入敏感性分析

敏感性分析是对各个部门的质量成本的投入、产出进行分析，以反映一定时期内质量成本变化的效果或特定质量改进项目的效果，以质量培训投入为例，其敏感度a可以用下列公式表示：a=(本期生产部门故障成本一上期生产部门故障成本)／本期培训部质量成本。a<－1时，说明对员工进行培训是有效的，投入较少的培训费用，而显著降低了故障成本，质量改进的效果很好。当－10时，说明随着质量培训投入的增加，故障成本不仅没有降低，反而有所提高，说明质量改进的效果很差。除上述培训成本可以与故障成本进行敏感性分析外，其他如外部质量保证成本、检验成本等都可以和失败成本进行类似分析。通过敏感性分析可以找出质量成本控制的切入点，以最少的投入，取得最大的质量改进。

四、结束语

进入21世纪后，整个世界经济发展已经由数量型经济向质量型经济转变，经济全球化的发展使得企业之间的竞争更加剧烈，降低质量成本、实施质量成本控制系统成为企业在这场竞争中致胜的一个重要法宝，因此当前企业应该进一步深化其对质量成本的认识，积极实施质量成本控制系统，将质量成本控制贯穿于企业的每一个环节，从而使得企业在市场竞争中立于不败之地。