张际萍　严鹏飞

【摘 要】 公允价值变动科目其核算对象为以公允价值计量的资产（或负债）的公允价值变动的情况。这些资产（或负债）包括交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等。本文对公允价值变动损益会计核算问题作一探讨，愿与同行商榷。

【关键词】 公允价值变动损益； 科目； 会计核算

由于新企业会计准则谨慎地应用了公允价值计量属性，“公允价值变动损益”科目的使用便应运而生。财政部《企业会计准则——应用指南》关于该科目的使用说明明确指出：“本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失”。新准则会计信息质量的相关性，要求“企业应当严格区分收入和利得、费用和损失之间的区别，以更加全面地反映企业的经营业绩”。在《中级会计实务》层次，该科目主要应用于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（为表述方便，本文将其简称为“交易性金融资产”）、采用公允价值模式计量的投资性房地产公允价值变动的核算。本文就当前我国《中级会计实务》中使用“公允价值变动损益”科目核算方面存在的问题，与同行商榷（本文所提出商榷的几个问题在中国财政经济出版社2008年3月第1版的2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中均一致地存在）。

一、在“交易性金融资产”核算中存在的问题

笔者现以经济科学出版社2007年11月第1版，2008年1月第5次印刷的全国会计专业技术资格考试辅导教材中级会计资格《中级会计实务》（以下简称《教材》）第六章的[例6-1]分析如下：

例1，2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元；

（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；

（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；

（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；

（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；

（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。

假定不考虑其他因素。

《教材》对甲企业作如下有关的账务处理：

（1）2007年1月1日，购入债券

借：交易性金融资产——成本 1 000 000

应收利息 20 000

投资收益20 000

贷：银行存款1 040 000

（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息

借：银行存款 20 000

贷：应收利息 20 000

（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益

借：交易性金融资产——公允价值变动150 000

贷：公允价值变动损益150 000

借：应收利息20 000

贷：投资收益20 000

（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息

借：银行存款20 000

贷：应收利息 20 000

（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益

借：公允价值变动损益50 000

贷：交易性金融资产——公允价值变动50 000

借：应收利息 20 000

贷：投资收益20 000

（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息

借：银行存款 20 000

贷：应收利息20 000

（7）2008年3月31日，将该债券予以出售

借：应收利息 10 000

贷：投资收益10 000

借：银行存款 1 170 000

公允价值变动损益 100 000

贷：交易性金融资产——成本 1 000 000

——公允价值变动100 000

投资收益 170 000

借：银行存款10 000

贷：应收利息 10 000

由以上甲企业的账务处理可见：《教材》将甲企业该项金融资产从2007年1月1日取得至2008年3月31日出售，整个期间累计的公允价值变动损益170 000元全部计入2008年3月份的投资收益。而《企业会计准则第22号－金融工具的确认和计量》第三十八条第（一）款规定：“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益”。因而，根据《准则》规定，本例因该项金融资产价值变动，应于2007年6月30日计入当期利得150 000元；2007年12月31日计入当期损失50 000元；2008年3月31日计入当期利得的金额只应该为7万元。以上利得和损失均是直接计入当期利润的利得和损失。

《教材》的账务处理产生以上问题的直接原因，在于账务处理中没有按《企业会计准则－应用指南》附录关于“公允价值变动损益”科目使用说明中“期末，应将本科目余额转入‘本年利润科目，结转后本科目无余额”的规定进行账务处理所致。

二、在采用公允价值模式计量投资性房地产的核算中存在的问题

以《教材》第五章的[例5－11]分析如下：

例2，甲企业是从事房地产开发业务的企业，20X7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁开始日为4月15日。20X7年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用公允价值模式计量，4月15日该写字楼的公允价值为410 000 000元，20X7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为430 000 000元。20X8年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于20X8年6月以460 000 000元出售。出售款项已收讫。

《教材》对甲企业作如下有关的账务处理：

（1）20X7年4月15日

借：投资性房地产——XX写字楼（成本） 410 000 000

公允价值变动损益 40 000 000

贷：开发产品 450 000 000

（2）20X7年12月31日

借：投资性房地产——XX写字楼（公允价值变动）

20 000 000

贷：公允价值变动损益 20 000 000

（3）20X8年6月，出售时

借：银行存款 460 000 000

贷：其他业务收入 460 000 000

借：其他业务成本 430 000 000

贷：投资性房地产——XX写字楼（成本） 410 000 000

——XX写字楼（公允价值变动） 20 000 000

借：其他业务收入20 000 000

贷：公允价值变动损益 20 000 000

由以上《教材》对甲企业的账务处理可见存在如下问题：

1.按以上账务处理，甲企业在20X8年6月出售该房地产记录的其他业务收入为440 000 000元（460 000 000－20 000 000）。根据《企业会计准则－基本准则》第六条，“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。甲企业20X8年6月31日出售该投资性房地产是一项日常活动（本例，不是甲企业的主营业务。如是主营业务的，则通过“主营业务收入”科目核算”），其总流入应为460 000 000元，而不是440 000 000元。事实上，因为“公允价值变动损益”科目属于损益类科目，如前所述，根据《企业会计准则－应用指南》附录关于“公允价值变动损益”科目使用说明中“期末，应将本科目余额转入‘本年利润科目，结转后本科目无余额”的规范，本例，在20X8年6月出售该项投资性房地产时“公允价值变动损益”科目已无余额，以上借记“其他业务收入”科目20 000 000元，贷记“公允价值变动损益”科目20 000 000元的会计分录似是画蛇添足。

2.《企业会计准则第3号－投资性房地产》第十一条：“采用公允价值模式计量的……应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”按《准则》规定，本例中20X7年4月15日，应确认当期公允价值变动损失40 000 000元，20X7年12月31日，应确认当期公允价值变动收益20 000 000元。

产生以上问题的直接原因同本文例1，即在账务处理中期末未及时将“公允价值变动损益”科目的余额转入“本年利润”科目；而且以上最后一笔会计分录，画蛇添足，将“公允价值变动损益”科目转入“其他业务收入”科目，混淆了收入和利得的区别，有悖于新准则会计信息质量的相关性要求。

三、修改建议

对《企业会计准则－应用指南》附录关于“公允价值变动损益”科目使用说明中“出售交易性金融资产时……同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记本科目，贷记或借记‘投资收益科目”，这段话的修改建议：

根据《应用指南》对“公允价值变动损益”科目使用说明的最后一段：“期末，应将本科目余额转入‘本科利润科目，结转后本科目无余额”，所以，笔者认为以上一段话宜删去。

以本文例1为例，2008年3月31日，将该债券予以出售，应用如下分录：

（1）借：应收利息 10 000

贷：投资收益 10 000

（2）借：银行存款 1 170 000

贷：交易性金融资产－成本 1 000 000

－公允价值变动 100 000

投资收益 70 000

（3）借：银行存款 10 000

贷：应收利息10 000

以上建议，与《教材》的账务处理，只是第（2）笔会计分录不同，其他两笔会计分录均无变化。

此外，笔者认为，以上三笔会计分录可以合并成一笔会计分录，因为，他们（以上三笔会计分录）均是反映的同一笔交易（债券出售），编制一笔会计分录，更能集中地反映该项交易的全貌，对应关系一目了然。因此，可以只编制如下一笔会计分录即可：

借：银行存款 1 180 000（实收金额）

贷：交易性金融资产－成本1 000 000

－公允价值变动100 000

投资收益80 000（倒挤）

以上会计分录贷记“投资收益”科目的金额包含2008年第一季度该项金融资产的应计利息10 000元和公允价值变动增值70 000元。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则（2006）[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

]2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[3] 财政部编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.