谢　晖

[摘要]国际会计准则理事会(IASB)于2008年1月10日发布了修订后的《国际财务报告准则第3号——企业合并》(IFILS 3)和《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》(IAS 27)，对合并术语、分步合并、合并费用等内容进行了重大修订。本文将重点比较我国现行企业合并准则和企业合并报表准则与修订后的国际财务报告准则的不同，并提出相应的建议。

[关键词]企业合并准则；国际财务报告准则；权益结合法；建议

[中图分类号]F230

[文献标识码]A

[文章编号]1673-0194(2009)19-0023-03

国际会计准则理事会(IASB)于2008年1月10日发布了进行重大修订后的《国际财务报告准则第3号一企业合并》(IFRS 3)和《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》(IAS 27)，并于2008年7月1日生效。本文将重点比较我国现行企业合并准则和企业合并报表准则与修订后的国际财务报告准则的不同，并提出相应的建议。

一、我国企业合并准则制定的背景和现实意义

随着我国市场经济的逐步建立，国际竞争力不断增强，企业合并作为一种重要的企业产权交易形式，已成为企业从资产经营向资本经营转化的有效扩张手段。1995年我国财政部发布了《合并会计报表暂行规定》，1996年财政部发布了《企业兼并有关财务问题的暂行规定》和《企业合并准则》的征求意见稿，1997年发布了《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》。近年来企业并购日趋复杂，在企业合并会计政策方面不断提出新的问题，使得企业会计行为缺乏完善的会计准则指导，在这种现实下，要求制定相关会计准则来规范企业合并业务的呼声日益高涨，企业合并准则应运而生。财政部从我国会计准则与国际接轨的前提出发，在借鉴国际财务报告准则的基础上，为了规范企业合并的确认、计量和相关信息的披露，于2006年2月发布了《企业会计准则第20号——企业合并》(以下简称企业合并准则)和《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称合并财务报表准则)，对企业合并行为进行了规范。

二、我国企业合并准则与国际财务报告准则的比较

企业合并问题历来被称为会计界的四大难题之一，IASB与美国财务会计准则委员会(FASB)通力合作，历经多年研究，终以IASB修改IFRS 3和IAS 27，FASB修改《财务会计准则公告第141号——企业合并》(SFAS141)、发布《财务会计准则公告第160号——合并财务报表中的非控制权益》(SFAS 160)宣告合作成功，消除了国际会计准则与美国会计准则在企业合并会计处理上的重大差异，这标志着全球范围内企业合并会计处理基本实现趋同。分析研究我国企业合并准则与最新国际财务报告准则的差异，对加速我国会计准则国际化趋同有着重要的积极意义。

(一)术语的不同

1购并法

新IFRS 3中将原购买法改称为购并法，反映出用词更加准确、严谨，因为对于会计意义上的企业合并，一个主体对另一主体实施控制不仅仅可以通过“购买”来实现，实践中往往还存在着通过股票交换或其他合约形式来实现，仅用“购买法”这个词来表述显然存在着以偏概全，因此用购并法代替购买法表达上更加完整和准确。

我国企业合并准则及应用指南中均未明确说明购买法或购并法这个术语，也未明确指出权益结合法，但通过仔细研读准则后，可发现对于同一控制下的企业合并，准则中规定的会计处理方法类似于国际上的权益结合法；对于非同一控制下的企业合并，准则中规定的会计处理方法则类似于购买法，在《企业会计准则讲解》中就明确提出了购买法和权益结合法这两个术语。

2非控制权益

新IAS 27将原准则中少数股东权益改称非控制权益，而我国合并财务报表准则中采用的仍是少数股东权益。我国合并财务报表准则与新IAS 27同样将是否“控制”作为判断是否实现企业合并的唯一标准，从判断是否合并的依据来看，我国与新IAS 27是相一致的，为什么IASB要将少数股东权益改称非控制权益呢?由合并的依据可以判断出能够控制另一主体的一方就是母公司，子公司权益中非由母公司享有的部分，当然就是非控制权益。事实上“控制”不一定是多数，“非控制”也未必是少数，因此，用少数股东权益来描述子公司权益中非由母公司享有的部分不符合逻辑，新IAS 27将原准则中少数股东权益改称非控制权益，更为符合实际，该术语的修改增强了准则的逻辑一致性。

(二)合并范围的不同

新IFRS 3中合并排除的范围包括：(1)由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并；(2)涉及同一控制下主体或业务的企业合并；(3)涉及两个或两个以上共同主体的企业合并；(4)单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的企业合并。而我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定企业合并范围不涉及下列企业合并：(1)两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；(2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。与新WRS 3相比我国准则与国际财务报告准则均排除了企业合营和联营，不同的是，国际准则没有规定同一控制下企业合并的会计处理。我国准则包括了同一控制下的企业合并的确认、计量和报告，这是因为我国市场经济起步较晚，在实际工作中出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并。在这种特殊的经济环境下，如果不对同一控制下的企业合并加以规定，就会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循，给我国企业的发展带来诸多的问题。

(三)合并方法的不同

新IFRS 3只允许采用购并法进行企业合并，且不包括同一控制下的企业合并。我国准则对非同一控制下的企业合并的处理方法与国际准则基本相同，只是称呼上不同，实质上是一致的。而对于同一控制下企业合并则采用了类似权益结合法的方法。因为目前新IFRS 3并没有规定同一控制下的企业合并的会计处理方法，因此，对同一控制下的企业合并，虽然我国与国际准则相关规定不同，但可不作为我国准则与国际财务报告准则之间的差异看待。

值得一提的是，LASB与FASB经过几十年的权益结合法的实践，分别于2004年和2001年宣布取消了权益结合法的使用，全面改用购买法。但目前我国对同一控制下的企业合并采用的是权益结合法，而不是目前国际上所流行的购买法，这是因为目前我国资本市场尚不发达，产权交易不够成熟，证券市场不够活跃，实践中的企业合并大部分是同一控制下的企业合并。例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并。这种合并的特殊性使得该交易不一定就是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，双方的合并对价也不一定是双方讨价还价的

结果，往往并不能代表公允价值，因此采用权益结合法，以账面价值作为会计处理基础的目的是为了避免利润操纵。

(四)购并相关费用的不同

新IFRS 3规定，为进行企业合并而发生的与购并相关的所有其他成本均应费用化(包括因被并方负担某些购并成本而由购买方偿还给被并方的部分)。费用化的成本包括：中间人费用；咨询、法律、会计、评估和其他专业服务费甩；一般管理成本包括购买部门的运营成本以及其他不能直接归属于所核算的特定成本的相关费用。我国准则规定，对于同一控制下的企业合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益，不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股份的溢价中抵减；对于非同一控制下的企业合并，购买方为进行企业合并发生的法律费、咨询费和佣金等其他直接费用应当计入企业合并成本。可见，我国同一控制下的相关费用的处理与新IFRS 3一致，但非同一控制下企业合并发生的相关费用则与新WRS 3不同，并未费用化而是计入了合并成本，这必将对企业合并商誉的确认和计量产生影响。由于与合并有关的费用并非资产，我国将合并相关费用计入合并成本值得商榷。

(五)分步合并商誉的确认不同

新IFRS 3对于分阶段合并，不要求在每一阶段都确定有关的商誉，而是在并购日，将之前持有的对被合并企业投资的价值，与支付的代价和所获得的被投资企业净资产价值之和之间的差额确认为商誉。其计量方法可用公式表示为：商誉=(购并日所转移对价的公允价值+被购并主体中非控制权益的金额+分步购并情况下原持有的被购并方权益在购并日的公允价值)一企业合并中取得的可辨认资产和负债按企业合并准则计量的金额。

我国准则规定，通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，合并成本为单项交易成本之和。应比较每一单项交易的成本与交易时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。达到企业合并时应确认的商誉(或合并报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。这种方法比较复杂，且并不能准确反映企业合并日的真正成本。新IFRS 3较好地解决了这个问题，对分次购并的商誉计量与我国准则相比较为简化，又能准确反映企业合并日的真正成本，即只需在控制权取得日计算一次商誉，合并者在取得控制权之前所获得的对被合并者的权益投资应在控制权取得日按公允价值予以计量，避免了由于不同时点同一资产和负债的公允价值的不同造成不同的购并成本。

三、对我国合并准则的建议

由前面的差异分析不难看出，我国企业合并准则与国际财务报告准则的根本分歧在于我国是权益结合法和购买法并用。我国的会计准则是在充分借鉴国际财务报告准则的基础上制定的，在很大程度上实现了与国际财务报告准则的趋同，会计处理与国际惯例基本一致。但由于我国的经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异，根据我国会计审计发展状况和环境特点，我国准则制定中既体现了国际趋同，又体现了我国的特色。企业合并会计方法的选择历来是一个世界性的会计难题，也是我国企业合并会计所面临的现实问题。一方面，我国正在加速经济体制改革和市场经济的发展，股权联合是中小企业扩大规模和提升国际竞争力的有效手段；另一方面，我国目前产权交易市场不很成熟，资产评估存在缺陷。公允价值难于取得，完全放弃权益结合法而采用购买法的条件尚不成熟。因此，我国合并准则中权益结合法的存在有其合理的一面，可谓是利大于弊，且在短期内不可能放弃。然而，权益结合法的弊端也是显而易见的，缺乏合理的概念基础，易导致滥用，管理当局可以通过合并，使被并企业总资产在评估后的大幅度增减在账面上不体现，这暗藏着潜在的盈利或亏损，为主并企业日后的利润操纵提供了空间。

因此，笔者认为我国在制定企业合并会计准则时。既要适合当前我国企业合并的实际情况，又要防止企业滥用权益结合法，同时也要考虑与国际会计准则的协调。

(一)关于权益结合法的使用

我国自从1999年6月清华同方与鲁颖电子采用换股方式首次采用了权益结合法进行会计处理以来，自2006年12月止，我国共有17家上市公司公司采用换股方式进行企业合并，在当时没有制度依据的前提下，这些公司无一例外地采用了权益结合法。较为典型的是2004年TCL集团换股合并TCL通讯，导致TCL集团换股合并的流通股入账价值低于股票面值，这一做法不仅使得权益结合法下TCL集团2003年上半年净资产收益率较购买法高出58.09％，同时也违背了我国《公司法》中企业股票不能折价发行的规定。2007年是我国上市公司全面执行企业会计准则的第一年，截至2008年4月30日，全国1 570家上市公司中，有411家上市公司按准则规定将企业合并分类为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，但其中仍有63家上市公司未明确披露企业合并类型的判定依据，约占总数的15.33％。因此，我国可从以下几方面进行完善：(1)规定购买法和权益结合法的应用范围，保持两者的互斥关系；(2)严格限制权益结合法的适用条件并建立权益结合法的审批制度。可借鉴1970年APB颁布的第16号《企业合并》中应用权益结合法的12个条件，来尽量消除其对经济活动的不利影响，建立审批制度以加强监管，以避免出现无序局面；(3)严格限定权益结合法下被合并企业的资产出售时间。被合并对于被并企业的资产分类别(流动资产、固定资产和无形资产)进行出售时间的限制，切断企业利用股权联合建立利润调节阀的途径。

(二)对我国合并准则的相关修改

1规范企业合并准则中的相关术语

新IFRS 3和新IAS 27中对购并法和非控制权益等术语进行了规范，且在准则的第一部分对购并法的步骤有明确的规定。建议我国在合并准则或合并准则应用指南或讲解中也对购买法和权益结合法这两个术语进行规范，明确这两种方法的解释和使用步骤，因为购买法是按公允价值计量，而权益结合法是按账面价值计量，这两种方法对企业具有不同的经济后果。同时将我国合并报表准则中“少数股东权益”改称“非控制权益”，以增加准则的逻辑一致性，并保持与国际财务报告准则的一致性。

2对合并费用和分步商誉的修改

新IFRS 3对为进行企业合并而发生的与购并相关的所有其他成本均采用了费用化，我国对非同一控制下企业合并发生的相关费用的处理方法则与新IFRS 3不同，计人了合并成本，事实上，与合并有关的费用并非资产，不应对合并商誉的确认和计量产生影响，因此建议我国将非同一控制下企业合并发生的相关费用与国际财务报告准则保持一致，由计入成本改为计人费用。

新IFRS 3对分次购并的商誉计量只需在控制权取得日计算一次商誉，合并者在取得控制权之前所获得的对被合并者的权益投资应在控制权取得日按公允价值予以计量，避免了由于不同时点同一资产和负债的公允价值不同造成不同的购并成本，而且在实现控制之后，在未失去控制权的情况下，持股比例的上升或下降，均视为股东之间的交易(即权益性交易)在权益中予以报告。商誉不因持股比例的上升而增加，也不得因持股比例下降而确认损益。

我国准则对分步合并在达到企业合并时应确认的商誉(或合并报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。这种方法不仅工作量大，而且往往并不能反映企业合并日的真正成本。例如，对同样的资产和负债，由于不同时点同一资产和负债的公允价值不同，那么第一次收购一定比例股份和第二次收购同样股份的成本就不相同，导致企业合并成本并不能准确反映企业合并日的真正成本。分步合并商誉还可能造成属于控制性权益与非控制性权益之间的内部权益交易却仍然按购买法处理。例如分两次取得合并者70％的股权，第一次和第二次分别获得被合并者15％和55％股权的情形，与第一次和第二次分别获得被合并者55％和15％股权按我国的准则处理是一致的，都是分两次计算合并商誉。而事实上，后一种情形中合并者在第一次合并日即已取得被合并者的控制权，应在第一次合并日计算合并商誉，此后再取得15％股权，不符合购买法的实质，不应再按购买法进行处理。因此建议我国将分步商誉改为控制权取得日计算一次商誉，与国际财务报告准则趋同。