张玉红　陈顺泉

我国于1998年1月1日起在全国颁布施行《企业会计准则—现金流量表》，要求企业提供现金流量表。现金流量表主要反映“现金流”，以现金收付实现制原则为基础编制，与会计帐务处理的权责发生制在数据上要进行调整。由于编制信息量大、专业性强，再加上编制现金流量表在国内起步较晚，相当一部分的企业在编制过程中存在许多问题。目前国内多数企业都已不同程度的实现了会计电算化，因此研究一种科学实用的、利用计算机实现的现金流量表编制方法是非常必要的。

手工编制现金流量表分析

现金流量表的结构

现金流量表分正表和补充资料两部分。现金流量表正表部分是以“现金流入—现金流出二现金流量净额”为基础，采取多步式，分别经营活动、投资活动和筹资活动，分项报告企业的现金流入量和流出量。现金流量表补充资料部分又细分为三部分，第一部分是不涉及现金收支的投资和筹资活动；第二部分是将净利润调节为经营活动的现金流量，即所谓现金流量表编制的净额法；第三部分是现金及现金等价物净增加情况。

现金流量表的手工编制方法

现金流量表主表的编制基础是收付实现制下的会计凭证和账簿资料，附表的编制基础是权责发生制下的资产负债表等账簿和报表资料。在会计实务中我们一般通过对损益表、资产负债表项目进行调整编制现金流量表。采取调整编制的资料来源包括资产负债表项目的期初期末数、损益表的本期发生数及有关帐户的明细记录，必要时可能需要追索到原经济业务的具体内容。现行会计准则要求在现金流量表附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息，也就是用间接法来计算经营活动的现金流量。现金流量表正表一般采用直接法编制，具体编制方法有两种：工作底稿法和下形帐户法。两种编制方法出发点不同，编制过程也有差异，但其依据是相同的，以工作底稿法为例，列示现金流量表正表的编表程序：

第一步，设计工作底稿并将资产负债表期末期初数、损益表的本年发生数过入工作底稿。

第二步，对当期业务进行分析并编制调整分录，将调整分录过入到工作底稿中的相应部分。

第三步，核对调整分录，借贷合计应当相等，资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额以后，应当等于期末数。

第四步，根据工作底稿中的现金流量表项目部分编制正式的现金流量表。

使用手工编制现金流量表方法存在的问题

编制工作量大，编制困难。由于企业经济业务形式多样，同一科目下既包括影响现金流量变动的事项也包含不影响现金流量变动的事项，因此在编制时需要查阅有关帐簿纪录甚至凭证纪录，资料分散，遗漏的可能性大，工作量大也易出现错误。

人为因素大、编制技术要求高。现金流量表据以填列的所有资料都是根据权责发生制原则为基础产生的会计资料，而现金流量表则以收付实现制原则为基础来编制，因此编制过程中人为判断因素较多。这种状况要求编制者要有较高的会计知识水平和报表的编制技术，由于不同编制者的判断不可能完全相同，造成不同单位和不同时期的报表可比性较差。

报表编制过程难以留下足够的审计线索。目前的编制方法在期末编制现金流量表时需要做大量的调整分录，而这些调整分录难以在现有财务软件中予以保留，报表编制的依据难以在计算机中进行详尽的纪录，因此给报表的审核和今后的审计工作留下较大的困难。

利用财务软件编制“现金流量表”的基本原理分析

计算机自动编制现金流量表的主要困难在于主表的编制，主要问题体现在：

现金流量表中一些相对复杂的项目需要从记账凭证中取数。这些项目在年末资产负债表和年度利润表中没有对应项目，所涉及会计科目的核算内容也比较复杂，难以直接从资产负债表和利润表中取数，也不能直接取相应会计科目的本期发生额和期初、期末余额。以现金流量表正表中的“吸收权益性投资所收到的现金”项目为例，一方面记录“吸收权益性投资所收到的现金”内容的现金及现金等价物科目的借方反映的内容相当复杂，不仅包括吸收权益性投资收到的现金，还包括销售商品、提供劳务收到的现金，收到的增值税销项税额等众多内容；另一方面记录“吸收权益性投资所收到的现金”来源的权益类科目的贷方反映的内容也相当复杂，不仅包括吸收权益性投资收到的现金，也包括吸收权益性投资收到的动产和不动产，还包括资产评估增值、接受固定资产捐赠等等。为了反映“吸收权益性投资所收到的现金”，我们只能从记录经济业务的记账凭证中取数，即取“借：现金及现金等价物科目，贷：权益类科目”的相关记账凭证的数据。

由于经济业务本身的复杂性，在众多反映现金及现金等价物收支的记账凭证中，有相当一部分记账凭证仅依据其本身无法判别其具体经济业务。如“借：长期借款，贷：银行存款”这一记账凭证，既可能是偿还借款本金，也可能是偿还借款利息，因为长期借款的本息均在“长期借款”科目反映。为了判定该项业务所支付的现金类别，只有从记账凭证所附的原始凭证中加以判别，并且必须加以判别，因为在现金流量表中，偿还债务本金所支付的现金反映在“偿还债务所支付的现金”项目中，而偿付利息所支付的现金则反映在“偿付利息所支付的现金”项目中。

有些项目的取数依赖于业务经办人员和相关财务会计人员的专业判断能力。现金流量表的相当一部分项目是相互关联的，如“销售商品、提供劳务收到的现金”与 “收到的增值税销项税额和退回的增值税款”有密切联系。按现行会计制度，对于赊销商品应收的货款和应收的增值税都反映在“应收账款”科目中，在一次性收回全部应收款项时，可以根据原赊销业务的会计记录来判别收回了多少货款、多少税款；在只收回部分应收款项的憎况下，收回的全部是货款还是税款，或部分是贷款、部分是税款，双方记账凭证中都不一定有所记录或说明，但在编制现金流量表时却必须加以判别。因为前者计入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，后者计入“收到的增值税销项税额和退回的增值税款”项目，究竟应计入哪个项目完全取决于业务经办人员和相关财务会计人员的专业判断。

几种现金流量表的计算机编制方法

在现金流量相关科目下分类设置明细科目

编制现金流量表的一个基本困难是在目前的科目体系中，与现金流量有关的现金、银行存款等会计科目中纪录的内容既有与现金流量变化有关的的数据，也有与现金流量变化无关的数据，因此在编制现金流量表编制需要根据有关会计资料分析填列。为了从根本上解决这一问题，可以在上述科目上，按与现金流量变化有关的和无关的项目设置

明细科目，如在现金科目下设置提现、销售价款等明细科目，在编制记账凭证时就将经济业务发生的数据按现金流量表需要填列的项目进行了分类，期末只要根据相关科目的汇总即可设置公式直接填列现金流量表。

采用这种方式可以避免期末编制时可能发生的遗漏和人为任意性，因此报表数据精确程度高，减少编制工作量，并且能留下明确的报表依据。但这种方法也存在着不足之处，即增大了科目量，现金和银行存款科目的明细增多，加大了业务量，若计算机系统采用这种方法，还会产生难于自动进行银行对帐，难以清晰地反映现金和银行日记帐等问题。

利用辅助核算进行现金流量核算

目前大多数会计核算软件均有比较完善的辅助核算处理功能，如：往来核算、项目核算等。辅助核算的目的就是对需要进行辅助核算的科目根据需要进行进一步的分类，以细化核算。这种功能的作用和设置明细科目的作用相同，但不需设置明细科目，因此可以避免设置明细科目带来的限制，使问题处理更灵活。基本方法是：将与编制现金流量表有关的会计科目，如现金、银行存款、应收帐款、应付帐款、以及短期投资等会计科目设为项目核算科目，将需要分别处理的项目设为专项，在编制记账凭证时即可将涉及现金流量变化和不涉及现金流量变化的事项按设定项目分类，期末根据项目总账统计表和项目明细统计表设置公式，由计算机自动编制现金流量表。

这种处理方法有第一种方法的优点，又具有更大的灵活性。但在现有计算机财务管理软件中，一般是在凭证录入时给定现金流量核算的项目，这就要求凭证录入人员必须非常清楚现金流量的核算细节，要具有较高的会计业务处理水平。

现金流量代码法

该方法的基本原理是当凭证中出现现金类科目时，要加输现金流量代码，表示该笔现金的流入或流出属于现金流量表中的哪一个项目。现金流量代码即为现金流量表中的各个项目，它可以象科目代码、部门代码一样，对现金流量表中的各项用分级分段代码表示。财务软件的实现步骤如下：

在财务软件中增加“现金流量代码设置”功能，用该功能定义现金流量代码；利用“建立会计科目”功能将现金、银行存款等科目设定为“核算现金流量”的科目；利用“凭证输入”功能输人凭证，遇现金类科目时要求增加输入现金流量代码。

例：借：银行存款(1002)11700

(1002001销售商品、提供劳务收到的现金10000元；1002003收到的增值税1700元)

贷：主营业务收入10030

应交税金—应交增值税—销项税额1700

要注意的是，凭证中第一行反映的货币资金金额(11700)要拆成两个现金流量代码表示的金额(10000和1700)。然后，审核凭证、记账、并对现金流量业务专门记账，就会得到专门用来反映各现金流量代码的明细账、汇总表。利用“通用会计报表”系统定义现金流量表。正表中的数通过取“现金流量汇总表”中的数即可取得。附表中的数通过取凭证、科目汇总表等账表中的数即可取得。

现金流量表的编制是一项重要的会计工作，使用计算机后，将会比手工更快速、更容易地编制出现金流量表，同时还可以每月编制，并可以对现金流量表进行各种分析。

作者单位：德州学院

(编辑／陈亚南)