王会金 郑石桥

【摘 要】 正确地认知军队绩效审计的各个基础性问题，是科学地建构军队绩效审计制度的基础。文章以经典审计理论为基础，分析军队绩效审计的各个基础性问题，提出一个军队绩效审计的理论框架。文章分析的军队绩效审计基础性问题包括军队绩效审计本质、军队绩效审计需求、军队绩效审计客体、军队绩效审计主体、军队绩效审计内容、军队绩效审计目标、军队绩效审计方法、军队绩效审计结果及其运用。

【关键词】 军队资源类委托代理关系； 军队经济绩效； 军队绩效审计； 军队责任单位绩效审计； 军工项目绩效审计

【中图分类号】 F239；E232.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）04-0153-09

一、引言

军队建设需要大量的经济资源，有效地使用稀缺经济资源是军队建设的重要要求。军队绩效审计通过抑制军队经济绩效水平低下，对军队经济资源的有效使用提供重要的保障。而这种保障作用要真正发挥，其前提是建构科学的军队绩效审计制度，制度自信需要以理论自信为基础，因此，从理论上正确地认知军队绩效审计的各个基础性问题，是科学地建构军队绩效审计制度的基础。

现有文献对军队绩效审计的某些基础性问题已经有较深入的探讨，然而，尚有一些基础性问题没有理论阐释，并且，许多文献对军队绩效审计基础性问题的认知并未贯通经典审计理论。文章以经典审计理论为基础，提出一个军队绩效审计的理论框架，以深化对军队绩效审计的认知，并为科学地建构军队绩效审计制度提供理论参考。

二、文献综述

根据经典审计理论，绩效审计是对绩效真实性的鉴证、绩效水平的评价和绩效差异的分析[1-3]。军队审计实践，通常以综合审计模式开展审计业务，鲜有将绩效审计作为独立的审计业务来开展的[4-5]，尽管如此，不少发达国家的军队审计仍是以绩效审计为主，国内研究军队绩效审计的文献也较多，这些文献涉及到军队绩效审计的一些基础性问题。

关于军队绩效审计本质，现有文献的主流观点是，军队绩效审计是对军事经济活动的经济性、效率性和效果性的审核和评价，具体表述方式各异。例如，“军事经济效益审计是对军事经济活动进行综合系统的审查和分析，并评价其经济性、效率性和效果性”[6]；“军队绩效审计是对军事经济活动的经济性、效率性和效果性进行的评价”[7]；“军事装备系统建设效益审计是对军队各级部队、部门及单位在装备系统建设的各个环节和经济性、效率性、效果性进行的审核检查，并做出独立、客观、系统的评价”[8]；“军队效益审计是测试评价军队被审计单位财务收支及其军事经济活动的经济性、效率性和效果性的监督行为”[9]；军队绩效审计是对军队各级单位和部门各项经济活动的经济性、效率性和效果性进行审计[10]；“战备工程绩效审计是对战备工程建设单位利用各种资源的经济性，效率性和效果性进行的评价”[11]；“工程效益审计是对工程经济活动的经济性、效率性、效果性进行审查”[12]；“军队绩效审计是指对军事主体或军事项目活动的经济性、效益性和效果性进行的审计”[13]。

此外，关于军队绩效审计本质，也有文献提出了一些其他观点。例如，“军事经济效益审计是指审查、考核和分析军事经济活动是否在保证一定需要的前提下，以最小的耗费取得最优的成果，军事经济活动是否最经济地达到预期的目的，所取得的成果是否符合軍事和社会需要”[14]；“军队效益审计是对经济活动的军事、经济有效程度进行监督、检验、评价的一种审计”[15]；“绩效审计源于受托绩效责任，绩效审计是对被审计对象是否正确履行受托绩效责任进行评价”[16]。

关于军队绩效审计的审计内容，一些文献强调军队绩效审计内容的军事性。例如，“军事经济效益不能像一般经济活动那样对其效益进行直接计量和评价，所以，对军事经济效益进行审计，很难用具体的数量指标来衡量”[6]；军队绩效审计的特征包括军事性、综合性、时效性、统一性[17]；“军队效益审计依据军事性和经济性双重标准”[15]；“军事性是军队绩效审计的一个重要特征”[18]；“军队绩效审计应突出合规性和军事性”[19]；“绩效审计的对象是军事活动，不仅仅是经济活动”[16]；装备绩效审计中要“将武器装备的经济指标与战技指标同等考虑”[20]。

此外，还有一些文献从不同角度探讨了军队绩效审计的内容。例如，军事经济效益审计的审计内容包括宏观决策、内部控制、管理水平、经济技术指标和综合效益[14]；军事经济效益审计可侧重抓好以下内容，即“预算及预算外经费和专项经费的管理和使用、军队基本建设投资项目、装备及物资采购和管理等审计”[6]；军队绩效审计包括领导干部经济责任绩效审计、专项资金绩效审计、工程建设投资绩效审计、军队采购绩效审计、行政消耗性经费开支绩效审计、军事训练费绩效审计、军队实物资产管理绩效审计[7]；“军队绩效审计既包括合规、合法性审查，又包括经济性、效率性、效果性的评价，因此是财务和合规性审计与绩效审计相结合的综合审计”[21]；“资源节约审计是以资源的使用消耗情况为对象的一种专项审计，是绩效审计在资源使用领域的一种尝试”[22]；“军民融合发展项目联合绩效审计的客体是包括重大基础设施建设、武器装备科研生产、军队人才培养、军队保障、国防动员等在内的军民融合发展项目”[23]；“军民融合发展项目联合绩效审计的审计对象是绩效维度的军民融合发展项目经管责任，是从经济性、效率性、效果性、军事性、社会性等方面对经管责任履行情况作出的客观衡量”[23]。

关于军队绩效审计目标，主流观点是提高军事经济效益水平，具体表述方式各异。例如，“军事经济效益审计的直接目标是军事经济活动的经济性、效率性和效果性，终极目标是为决策者和管理者提出相关审计建议以促进军事经济效益的提高，降低军事经济管理和运行的风险”[6]；军队绩效审计的目的是提高军事经济管理水平，促进军事经济效益[7]；军事装备系统建设效益审计以提高经济效益为直接目的[8]；“军队绩效审计最终目标是通过及时高效的评价、鉴证和监督，促进有限经济资源生成最佳的军队建设绩效”[18]；绩效审计加快经济力向战斗力的转化，提高军队建设综合效益[24]；“军队绩效审计的总体目标是增强责任性和提高军事绩效。军队绩效审计的具体目标应当围绕是否实现军事效果性、军事效率性、军事经济性等要求”[16]；“必须树立装备维修管理费使用绩效意识，用绩效审计的方式来监督装备维修管理经费合理有效的使用”[25]。

此外，关于军队绩效审计目标，也有一些其他观点。例如，“国防工程建设项目绩效审计目标可以分为根本目标、一般目标和目标入手支撑点三个层次。根本目标是要确认或解除项目建设相关各方绩效责任的履行情况，一般目标包括降低造价、促进管理、完善制度和建立机制，目标入手支撑点包括评价工程项目的合规性、经济性、效率性和效果性”[4]；军队绩效审计要做到“服务战斗力建设、服务军事经济健康运行、服务官兵切实利益”[19]；“军民融合发展项目联合绩效审计的最终目标是通过审计抑制代理人在项目绩效中的负面问题”[23]。

关于军队绩效审计客体，现有文献具有较高的共识，即部队内部对绩效承担责任的单位、部门和项目等都是绩效审计客体，具体表述方式各异。例如，“军事经济效益审计是以军事经济效益为目标，对军队各级、各部门的财务收支、装备、物资管理及其他经济活动的效益性，进行审查，分析和评价的活动”[26]；“军队效益审计的对象涵盖着整个军事经济活动的各个领域、全过程，军事经济运行的不同层次、时段、项目都是其监督的对象”[15]；“效益审计评价分为预算支出项目效益评价、单位预算支出效益评价、部门预算支出效益评价、预算支出综合效益评价四个层次”[27]；“对效益责任的分解和落实，是为明确效益审计实体对象打下基础，承担效益责任的个人、项目、单位和部门，都可以被确定为国防经济效益审计对象”[28]；“应将军队绩效审计对象逐步拓展到所有军队单位、部门和专项管理经费”；“军队绩效审计的对象包括军队单位绩效审计、军队机关部门绩效审计和军队专项业务绩效审计”[16]；“绩效审计可以对军队各单位整体建设情况进行全面评价，或是对机关各部门绩效情况进行部分评价，也可以针对某一专项任务完成情况或某一政策制度执行情况进行专门评价”[16]。

军队绩效审计方法的内容很多，一些文献涉及到军队绩效审计的取证方法。例如，“军事经济效益审计除了沿用一些传统的审计方法，如审阅法、核对法、函询法、观察法、盘点法、抽样法等，它还有自身独特的方法，如利用访谈、座谈会、问卷调查、聘请专家等方法来收集审计证据”[6]。一些文献涉及到军队绩效审计的评价方法。例如，“绩效审计实践中采用的评价方法包括比较分析法、因素分析法和层次分析法”[18]；“军队绩效审计关键在于评价被审计对象绩效责任履行情况，绩效审计标准应当依据被审计对象履行绩效责任需要达到的目标来制定”，“军队绩效审计标准可以分为基本标准和卓越标准两大类”[30]。还有一些文献从一般意义上探讨军队绩效审计方法。例如，军事经济效益审计系统方法体系包括概念性层次和操作性层次，前者是指军事经济效益审计系统思维方法，后者是指军事经济效益审计系统技术方法[31]；“军队绩效审计的技术方法可以分为审计证据收集技术和分析评价技术两类”[7]；军事工程效益审计的技术方法可以分为审计证据收集技术和分析评价技术两类[32]；“适应工程项目建设程序的内在规律，绩效审计必须采用更具有针对性的审计方式，而全过程跟踪绩效审计方式是有效的选择”[4]。

上述文献显示，现有文献对军队绩效审计的某些基础性问题已经有较深入的探讨，并且还形成了一些共识和主流观点，然而，尚有一些军队绩效审计的基础性问题没有理论阐释，并且，许多文献对军队绩效审计基础性问题的认知并未贯通经典审计理论。本文拟弥补上述缺憾，在现有文献的基础上，提出一个军队绩效审计的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，分析军队绩效审计的各个基础性问题，提出一个关于军队绩效审计的理论框架。问题的关键是，军队绩效审计的基础性问题有哪些？通常认为，审计基础性问题包括八个方面：审计本质、审计需求、审计客体、审计主体、审计内容、审计目标、审计方法、审计结果及其运用[33-34]。绩效审计的基础性问题也是如此[35]，因此，本文分析军队绩效审计的上述八个问题。当然，梳理清楚军队委托代理关系是分析上述这些问题的基础。为了进一步深化对军队绩效审计各个基础性问题的认知，本文还就一些基础性问题，分析本文的观点与现有文献之观点的关系。

（一）军队委托代理关系的基本框架

军队建设要使用大量的经济资源，這些资源的筹措、分配、使用和管理中形成复杂的经济关系，这些关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，在信息经济学看来，这些关系都属于委托代理关系[36]。然而，由于委托代理关系中的权利安排及利益冲突的解决机制不同，委托代理关系分为合约类、监管类和资源类三种类型。合约类委托代理关系中，完备合约是约束双方机会主义行为的主要机制，审计机制的价值不大；监管类委托代理关系中，法律法规发挥类似完备合约的作用，审计的价值也不大；在资源类委托代理关系中，委托人对代理人充分授权，信息不对称、合约不完备、环境不确定同时存在，许多情形下，还有激励不相容，因此，委托人存在审计需求，特殊情形下，代理人也存在审计需求[34，37]。

各国的军队经济制度安排不同，因此，其中的委托代理关系也不同。根据《中华人民共和国宪法》《中国共产党党章》《中华人民共和国国防法》《中华人民共和国预算法》《中国人民解放军财务条例》，我国军队委托代理关系的基本框架如图1所示。

图1中共有10种具体情形的委托代理关系，也可以分为合约类、监管类和资源类三种类型，基本情况如表1所示。

审计实务中，针对关系1、关系2和关系3的审计业务尚未开展，关系7和关系8是因为武器装备研制或生产而形成的关系，这种关系也称为军工项目关系，当军工项目的不确定性程度不大时，双方可以事先签订完备合约，因此，此时的关系属于合约类委托代理关系，当军工项目的不确定性较大时，军队单位必须给军工企业充分授权，双方无法事先签订完备合约，此时的关系就属于资源类委托代理关系。总体来说，共有7种具体情形的资源类委托代理关系，这些关系中都存在审计需求，其中包括绩效审计，关系1、关系2、关系3、关系5和关系6属于军队责任单位审计，而关系7和关系8属于军工项目审计。下面，根据经典审计理论，分析以这些资源类委托代理关系为背景的军队绩效审计。

（二）军队绩效审计本质

军队绩效审计是军队审计的一种类型，而军队审计又是审计大家庭的一个成员，因此，需要以审计一般的本质和军队审计本质为基础来认知军队绩效审计本质。关于审计一般的本质存在多种观点，本文采纳的观点是，“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”[34]，军队审计本质也有多种观点，将审计一般之本质落实到军队审计，军队审计本质可以表述为，“军队审计是以系统方法从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排”①。基于上述审计本质，本文提出军队绩效审计本质的如下表述：军队绩效审计是以系统方法从军队绩效维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价、差异分析和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队绩效治理制度安排。

比较军队绩效审计和军队审计的本质之表述，有两个显著变化，一是将“军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度”改为“军队绩效维度”，缩小了关注的范围；二是将“军队治理制度安排”改为“军队绩效治理制度安排”，后者显然也属于前者，但是，是具有自身特征的一个组成部分。上述两个变化，使得军队绩效审计在保留军队审计共性本质的基础上，显现了其个性特征。

以上分析了军队绩效审计的内涵，从外延上来说，军队绩效审计也可以有多种分类方法，从而形成军队绩效审计体系，基本情况如表2所示。

表2中，从审计客体角度，军队绩效审计可以分为军队责任单位绩效审计和军工项目绩效审计，前者是关系1、关系2、关系3、关系5、关系6中的绩效审计，后者是关系7和关系8中的绩效审计；从绩效审计定位角度来说，有三种选择，一是定位于绩效信息真实性的鉴证；二是在此基础上，评价绩效水平；三是进一步分析绩效差异的原因，并提出改进绩效的建议[1]，军队绩效审计定位也是如此。表2中各类类型的军队绩效审计，当然具有军队绩效审计的共性本质，同时，各自还有自身的特征。例如，军队责任单位绩效审计和军工项目绩效审计虽有共性，但各自都有自己的特征，其他各类绩效审计也是如此，这里不再展开讨论。

为进一步深化对军队绩效审计本质的认知，分析本文的观点与现有文献之观点的关系。本文前面文献综述指出，关于军队绩效审计本质，现有文献的主流观点是，军队绩效审计是对军事经济活动的经济性、效率性和效果性的审核和评价。这里的“军事经济活动的经济性、效率性和效果性”属于本文提出的军队绩效维度的军队经管责任的组成部分，而“审核和评价”明确的是军队绩效的职能，本文提出的职能是“独立鉴证、评价、服务和责任追究”，显然能够涵盖“审核和评价”。所以，本文关于军队绩效审计本质的观点能够涵盖现有文献之观点。

（三）军队绩效审计需求

根据经典审计理论，在资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担了最大善意使用资源和权力来履行所要求职责的责任，这种责任简称为经管责任，在经管责任履行中，由于信息不对称、合约不完备、环境不确定，许多情形下还有激励不相容，因此，代理人可能会出现故意的代理问题和无意的次优问题，为此，委托人会推动建立针对代理人代理问题和次优问题的治理机制，审计是其中的重要成员[34]。资源类委托代理关系中的代理人也可能存在审计需求，一是当代理人不存在激励不相容时，将审计作为次优问题的揭示机制；二是将审计作为信号传递机制[34]。军队审计需求也是如此，军队资源类委托代理关系中的委托人和代理人都存在审计需求②。

就军队绩效审计来说，代理人履行军队经管责任中的代理问题和次优问题也可能包括绩效方面的问题，绩效信息虚假、绩效水平低下是其主要形式，为了应对绩效信息虚假、绩效水平低下，委托人会推动建立针对这些问题的治理机制，军队审计以审计固有功能在其中发挥作用，这就产生了军队绩效审计。以上是委托人对军队绩效审计的需求，在特殊情形下，代理人也可能存在绩效审计需求，主要有两种情形，一是当代理人不存在激励不相容時，代理人不会故意产生绩效信息虚假、绩效水平低下，但是，代理人仍然是有限理性，可能还会因为非故意的原因而造成绩效信息虚假、绩效水平低下，为此，代理人将绩效审计作为揭示机制，及时地揭示绩效信息虚假、绩效水平低下；二是代理人将军队绩效审计作为信号传递机制，传递两类信号：绩效信息是真实的和绩效水平是高的。

（四）军队绩效审计客体

根据经典审计理论，审计客体的核心问题是审计谁。通常来说，审计客体应该是资源类委托代理关系中的代理人，既可以是一个组织单位，也可以是这个组织单位的主要领导[34]，军队审计客体也是军队资源类委托代理关系中的代理人，包括军队责任单位和军工项目两类审计客体，前者是可以是组织单位作为审计客体，也可以是这个组织单位的主要领导作为审计客体③。

就军队绩效审计来说，图1所示的7种具体情形中的代理人都是军队绩效审计客体，大体可以分为两种类型，一是军队责任单位作为审计客体，关系1、关系2、关系3、关系5、关系6属于这种类型，这种情形下的委托人是上级单位，代理人是下级单位，绩效审计客体可能选择这个组织单位，也可以选择这个组织单位的主要领导；二是军工项目作为审计客体，关系7和关系8属于这种类型。审计实践中，军工责任单位绩效审计和军工项目绩效审计还可以细分，凡是能独立确定其绩效指标的组织单元或军工项目组成部分，都可以作为军队绩效审计客体。

为进一步深化对军队绩效审计客体的认知，分析本文的观点与现有文献之观点的关系。根据本文前面的文献综述，关于军队绩效审计客体，现有文献具有较高的共识，即部队内部对绩效承担责任的单位、部门和项目等都是绩效审计客体。本文提出的军队绩效审计客体包括两类，一是军队责任单位，二是军工项目，现有文献之观点确定的“单位、部门和项目”都可以分类进入这两类审计客体。

（五）军队绩效审计主体

根据经典审计理论，审计主体的核心问题是谁来审计，它是审计需求的实施者，资源类委托代理关系中的委托人和代理人都可能存在审计需求，作为审计需求者，会根据审计独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择审计主体，有两种组织方式，一是自行设立审计机构，二是从外部购买审计服务[34]。军队审计主体也基本如此，但是，还要考虑保密要求，因此，军队资源类委托代理关系中的审计需求者要根据审计独立性、审计质量、审计成本和保密性四项原则来选择审计主体④。

就军队绩效审计主体来说，图1和表1所示的7种具体情形的资源类中，选择审计主体的原则相同，但是，基于这些原则所选择审计主体不同。关系1、关系2、关系3中的审计尚未开展，但是，如果全国人大领导审计机关或审计机关是独立的国家机关，则从审计独立性来说，为这三种关系下的审计提供了保障；关系5中的审计主体是军委审计署；关系6中，在目前“区域设置、统管统派”的审计组织体制下，审计主体是军委审计署，如果军队各大单位设置内部审计机构，则可以在各自的职责范围内，对各级部队进行审计；关系7和关系8都是军工项目审计，基于军队单位的审计需求，在目前“区域设置、统管统派”的审计组织体制下，审计主体是军委审计署，如果在军队一定的层级以上设置内部审计机构，则这些内部审计机构也可以作为审计主体；军工项目审计中，如果是基于军工企业的审计需求，则军工企业自行设置的内部审计是适宜的审计主体。

（六）军队绩效审计内容

根据经典审计理论，审计内容涉及的是审计客体，通常包括审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体五个层级[34]，军队审计内容也是如此⑤。

就军队绩效审计来说，其审计对象是军队绩效维度的军队经管责任，这些责任落实到审计主题就是军队绩效信息，这种审计主题属于军队经济信息，主要是军队业务信息，也包括一些军队财务信息，基于軍队绩效信息这种审计主题，形成了军队绩效审计的不同业务类型，表3中列示了基于不同的审计客体和绩效审计的不同定位所产生的军队绩效审计业务体系，事实上，军队绩效信息所表征的军队绩效也可以有不同的内容，通常来说，经济性、效率性、效果性和军事性应该是军队绩效的主要维度，在不少的情形下，军事性也可以融入效率性、效果性中，不单独计量。上述这些绩效维度，都可以形成相对独立的绩效审计内容，既可以用于军队责任单位绩效审计，也可以用于军工项目绩效审计，基本情况如表3所示。

审计实施中，表征军队绩效的各个指标还要分解，每个指标的真实性都要从多个角度来验证，这就是绩效审计信息鉴证标的。同时，还要确定绩效信息鉴证标的相对应的审计载体，以便于选择适宜的审计取证模式和具体技术方法。

为进一步深化对军队绩效审计内容的认知，分析本文的观点与现有文献之观点的关系。根据本文前面的文献综述，一些文献强调军队绩效审计内容的军事性，本文将军队绩效分为经济性、效率性、效果性和军事性四个维度，包括军事性。另外，还有一些文献提出，“军队绩效审计既包括合规、合法性审查，又包括经济性、效率性、效果性的评价”[21]，这种观点没有区分军队绩效审计内容和审计目标，本文将“经济性、效率性、效果性”作为审计内容，“合规、合法性”则应该属于审计目标，而不是审计内容。

（七）军队绩效审计目标

根据经典审计理论，审计目标的核心问题是人们希望审计得到什么结果。资源类委托代理关系中的委托人希望通过审计来抑制代理人履行经管责任中的代理问题和次优问题，包括信息虚假、行为违规违法、绩效水平低下和制度缺陷，通过抑制这些问题，提升上述这些方面的水平，因此，这些目标也称为真实性、合法性、效益性和健全性。资源类委托代理关系中的代理人也存在审计需求，一是当其不存在激励不相容时，希望通过审计来抑制其次优问题，通过这种抑制之后，其信息虚假、行为违规违法、绩效水平低下和制度缺陷也会减少，因此，这种目标也称为真实性、合法性、效益性和健全性；二是希望审计传递真实性、合法性、效益性和健全性方面的信号。上述委托人和代理人的目标合并形成审计终极目标，审计机构要服务于审计需求者，其审计目标是直接目标，内容是寻找真实性、合法性、效益性和健全性方面的[34，38]。军队审计目标也是如此⑥。

就军队绩效审计目标来说，图1所示的7种具体情形的军队资源类委托代理关系中，委托人希望通过军队绩效审计来抑制代理人在绩效方面的代理问题和次优问题，主要形态是绩效信息虚假和绩效水平低下，通过这种抑制，提升军队绩效信息的真实性水平和绩效水平，这种目标简称为效益性。军队资源类委托代理关系中的代理人也可能希望通过审计得到某种结果，一是当代理人不存在激励不相容时，代理人希望通过军队绩效审计来抑制绩效方面的次优问题，通过这种抑制来提升军队绩效水平，这种目标称为效益性；二是希望通过军队绩效审计来传递绩效信息真实、绩效水平高的信号，这种目标也称为效益性。上述委托人和代理人的目标组成军队绩效审计终极目标，这个目标要通过军队绩效审计机构来实现，因此，审计机构的目标是直接目标，为了服务于军队绩效审计终极目标，审计机构必须寻找军队绩效信息虚假和绩效水平低下这些方面的问题，这种目标也称为效益性。所以，军队绩效审计的终极目标和直接目标都可以表述为效益性，但是，对于委托人、代理人和审计机构，效益性的含义存在差异。

为进一步深化对军队绩效审计内容的认知，分析本文的观点与现有文献之观点的关系。根据本文前面的文献综述，关于军队绩效审计目标，主流观点是提高军事经济效益水平，这种观点未能区分终极目标和直接目标。本文的观点中，委托人希望通过军队绩效审计来抑制绩效信息虚假和绩效水平低下，通过对这些问题的抑制来提升绩效水平；代理人通过对绩效次优问题的抑制来提升绩效水平。所以，本文提出的军队绩效审计终极目标中涵盖了提高军事经济效益水平之意。

（八）军队绩效审计方法

根据经典审计理论，审计方法的核心问题是怎么审计，涉及的问题较多，审计方法论和审计技术方法是两个主要的层面，审计取证模式、审计方式是审计方法论的主要内容[34]。军队审计方法也是如此⑦。

就军队绩效审计方法来说，由于绩效审计有三种定位[1]，不同定位所需要的审计方法不同，当定位于绩效信息鉴证时，审计方法主要是信息鉴证方面的方法；如果在此基础上，再评价绩效水平，则还要有专门的绩效评价方法；如果对于偏离目标较大的绩效差异进行分析，并提出改进建议，则还需要绩效差异分析方法及建议提出的方法。目前，绩效评价方法、绩效差异分析方法及建议提出的方法主要是借鉴其他学科的方法，并不是审计的特有方法，而绩效信息鉴证方法是审计的特有方法，下面，做进一步的分析。

績效信息鉴证方法有两个层面，一是绩效信息鉴证取证模式，二是绩效信息鉴证的具体技术方法，前者属于方法论层面的方法，本文主要关注这些层面。绩效信息鉴证的结果导向有两种选择，一是问题导向，这里的问题就是绩效信息虚假；二是结论导向，这里的结论就是绩效信息作为一个总体是否真实的结论。基于绩效信息鉴证的不同结果导向，绩效信息鉴证的取证模式有事实发现型取证模式和命题论证型取证模式两种类型，事实发现型取证模式适用于问题导向，这种取证模式的核心问题是寻找虚假的绩效信息；命题论证型取证模式适用于结论导向，这种取证模式中，绩效信息真实性是需要证明的命题，通过将审计目标分解为审计具体目标，将作为审计主题的绩效信息再分解为审计标的，最终形成审计事项清单，围绕审计事项清单获取审计证据来证明审计命题。

为进一步深化对军队绩效审计方法的认知，分析本文的观点与现有文献之观点的关系。根据本文前面的文献综述，一些文献涉及到军队绩效审计的取证方法，一些文献涉及到军队绩效审计的评价方法，还有一些文献从一般意义上探讨军队绩效审计方法。本文将军队绩效审计方法分为审计方法论和审计技术方法两个层面。本文主要关注审计方法论层面的方法，而现有文献主要关注审计技术方法层面的方法。

（九）军队绩效审计结果及其运用

根据经典审计理论，审计结果是审计过程的直接产出，主要包括审计发现、审计结论、审计信息和审计建议，资源类委托代理关系中的委托人、代理人和其他利益相关者都以各自的方式运用审计结果，审计机构推动审计结果的运用[39]，军队审计结果运用也是如此⑧。

就军队绩效审计结果及其运用来说，审计结果也是审计发现、审计结论、审计信息和审计建议，这里的审计发现是指发现的绩效信息虚假和绩效水平低下；审计结论是就特定审计总体就其绩效信息真实性或绩效水平形成的结论，它是以审计发现为基础、以审计总体为对象而形成的；这里的审计信息是军队绩效审计过程中所发现的重大问题或具有普遍性的重要问题所形成的专门信息；这里的审计建议是就如何提升绩效信息真实性或改进绩效水平所提出的建议。在不同的情形下，上述这些审计结果的运用不同，在军队责任单位绩效审计中，军队责任单位的职责是根据绩效审计报告进行审计整改，作为军队责任单位的上级委托人的职责之一督促这些单位进行整改，更加重要的是将审计结果用于下级单位及其主要领导的考核评价；军工项目绩效审计有两种情形，一是基于军队单位的需求而实施的军工项目绩效审计，这种情形下的审计结果运用，军工企业作为军工项目的承担单位，有责任根据审计报告进行整改，军队单位的职责是将审计结果用于考核评价军工企业；二是基于军工企业的需求而实施的军工项目绩效审计，此时的审计主体通常是军工企业的内部审计机构，审计结果主要用于军工企业的内部管理。

四、结语

军队绩效审计对军队经济资源的有效使用提供重要保障。本文以经典审计理论为基础，分析军队绩效审计的各个基础性问题，提出一个军队绩效审计的理论框架。

军队委托代理关系分为合约类、监管类和资源类三种类型，合约类、监管类委托代理关系中不存在审计需求，当然也没有绩效审计，资源类委托代理关系中存在审计需求，其中包括绩效审计。

从审计本质来说，军队绩效审计是以系统方法从军队绩效维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价、差异分析和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队绩效治理制度安排。从外延上来说，军队绩效审计有多种分类方法，从而形成军队绩效审计体系，军队责任单位绩效审计和军工项目绩效审计是其基本分类。

从审计需求来说，军队资源类委托代理关系中，代理人在履行其承担的军队经管责任时，可能出现代理问题和次优问题，其中包括绩效方面的代理问题和次优问题，绩效信息虚假和绩效水平低下是主要形式，为此，委托人会推动建立针对这些绩效问题的治理机制，军队绩效审计是其中的一部分。军队资源类委托代理关系中的代理人也可能存在审计需求，一是在没有激励不相容时，将军队绩效审计作为绩效信息虚假和绩效水平低下的揭示机制，二是将军队绩效审计作为绩效信息真实性和绩效水平的信号传递机制。

从审计客体来说，军队绩效审计的审计客体是军队资源类委托代理关系中的代理人，分为两种类型，一是军队责任单位作为审计客体，绩效审计客体可能选择组织单位，也可以选择这个组织单位的主要领导；二是军工项目作为审计客体。

从审计主体来说，军队资源类委托代理关系中的审计需求者会根据审计独立性、审计质量、审计成本和保密性四项原则来做出选择，在目前“区域设置、统管统派”的审计组织体制下，审计主体是军委审计署，如果在军队一定的层级设置内部审计机构，则这些审计机构也会参与军队绩效审计。军工项目绩效审计中，军工企业内部审计机构也参与其中。

从审计内容来说，军队绩效审计对象是军队绩效维度的军队经管责任，这些责任落实到审计主题就是军队绩效信息，基于军队绩效信息这种审计主题，形成了军队绩效审计的不同业务类型，经济性、效率性、效果性和军事性是军队绩效的主要维度。审计实施中，表征军队绩效的各个指标还要进行分解形成审计标的并确定相应的审计载体。

从审计目标来说，军队资源类委托代理关系中的委托人希望通过军队绩效审计来抑制绩效信息虚假和绩效水平低下，进而提升绩效水平，称为效益性；代理人从次优问题的角度希望军队绩效审计来抑制绩效信息虚假和绩效水平低下，或者传递不存在上述问题的信号，也称为效益性；审计机构的目标是直接目标，要服务于委托人和代理人的终极目标，直接目标是寻找绩效信息虚假和绩效水平低下，也称为效益性。

从审计方法来说，军队绩效审计定位不同，审计方法也不同，当定位于绩效信息鉴证时，审计方法主要是信息鉴证方面的方法；如果在此基础上，再评价绩效水平，则还要有专门的绩效评价方法；如果对于偏离目标较大的绩效差异再进行分析，并提出改进建议，则还需要绩效差异分析方法及建议提出的方法。就绩效信息鉴证来说，审计取证模式有事实发现型取证模式和命题论证型取证模式。

从审计结果及其运用来说，军队绩效审计结果是审计过程的直接产出，主要包括审计发现、审计结论、审计信息和审计建议，军队资源类委托代理关系中的委托人、代理人和其他利益相关者都以各自的方式运用审计结果，审计机构推动审计结果的运用，军队责任单位绩效审计和军工项目绩效审计的结果运用存在差异。

本文的研究启示我们，军队绩效审计的各个基础性问题都具有理论逻辑，这些理论逻辑相互关联，并且还贯通了经典审计理论，所以，在军队绩效审计制度建构和绩效审计实践中，必须尊重这些理论框架，在理论自信的基础上实现制度自信，以制度自信来获得效能优势。

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