杨晶晶

安徽审计职业学院

推进国家治理体系和治理能力现代化已经成为当下国家审计工作的主要目标和价值所在。习总书记为审计机关提出了“构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”的目标任务。对于各级审计机关，特别是基层审计机关来说，审计工作面临着任务数量和业务质量方面的双重考验。因此，优化审计项目组织方式为审计全覆盖提供了必要条件，研究型审计理念的注入则是提升审计质量的充分保障。本文探讨了以研究型审计理念创新审计项目组织方式的实施路径，通过研究型审计理念切实提高审计质量，协助实现审计全覆盖的最终目标。

一、研究型审计理念

2022 年1 月，全国审计工作会议指出：“深入开展研究型审计是实现新时代审计事业高质量发展的必由之路”。因此，研究型审计是提升审计质量的必经之路。根据相关学者的研究，研究型审计是一个较为广阔的概念，其理念可能既包括纵向的审计全过程管理和横向的审计项目组织方式统筹，也涵盖了事前的风险分析研判、聚焦主责主业和事后的审计人员能力提升、审计结果公开透明等领域。例如，郑石桥和刘星锐（2022）对研究型审计的内涵、类型和运用条件进行深入探讨，对研究型审计理念作用于审计的运行机制进行综述式的思考。自此，研究型审计作为一种新的审计理念引起了学者们的关注。

许多学者对研究型审计理念纷纷展开讨论。总体来说，目前研究型审计的研究成果要点归纳为以下三个方面。

1.研究型审计之于审计思维。研究型审计首先是一种审计思维。研究型审计要求审计人员在承担审计项目时，必须把潜心研究的思想状态带入审计过程。这就要求审计人员在进行审前的风险评估、审中的问题查找和审后的报告出具乃至问题整改中，都贯穿研究型审计思路。事实上，研究型审计理念直接影响的是审计人员的职业判断，而有研究成果也证实审计人员的职业判断与审计质量具有直接的因果关系（杨晶晶、苗连琦，2014）。因此，研究型审计理念的树立无疑是一种审计思维方式的注入。例如，杨静和秦心恬（2022）着重探讨研究型审计对审计思维方式的影响，如何将研究型审计思路注入审计过程。但是，这方面的研究主要侧重于研究型审计理念对个体审计人员思路的影响，但是团队协作是审计任务的主要组织形式，对审计项目组整体而言，整个审计项目组的思维判断与行事风格如何受到研究型审计理念的指引，这方面的研究目前还比较缺乏。

2.研究型审计之于审计主体。研究型审计直接影响了审计主体的职业理念。对于研究型审计理念发挥的作用而言，主要的研究还停留在政府审计和内部审计方面。随着研究型审计理念的提出，全国各地的审计机关纷纷开展研究型审计的研讨，掀起讨论的热潮。与此同时，各级政府机关、高校、大型国有企业等单位的内部审计也开始探索研究型审计的实施路径。例如，洪兴旺（2022）介绍在某地级市审计局中研究型审计如何贯穿全年的审计项目；党红艳（2022）思考了内部审计开展研究型审计的实践探索框架；李明军等（2022）和蔡莉（2022）分别介绍了在公路部门和国有企业的内部审计采用研究型审计理念的实施路径；王灵蕙（2022）讨论了高校内部审计开展研究型审计的实施路径。其实，对于开展各类审计项目的不同审计主体而言，研究型审计理念是一脉相承的，对于任何审计主体来说，确保审计质量都是首要关心的问题，而研究型审计理念对审计成果质量的保障是毋庸置疑的。

3.研究型审计之于审计对象。研究型审计间接作用于审计客体，切实提高了审计质量。例如，赣州市审计局（2022）介绍了研究型审计在开展预算执行审计时的运用，特别是在民生资金保障方面的审计项目，研究型审计如何发挥指引作用；董慧等（2022）以新能源专项审计为例，介绍研究型审计理念在电力企业中的新能源审计项目的运用；伊春市审计局（2022）介绍在落实乡村振兴战略部署时，采用研究型审计理念，切实发挥审计监督在乡村振兴和民生工程保障方面的积极作用。目前，随着研究型审计理念的推进，研究型审计理念将会贯穿到更多的审计领域中。

可以看出，研究型审计对于审计质量的提升是保障作用，是主体之于客体的中介桥梁。研究型审计直接作用于审计思维方式的转变，将审计主体思路引导至更高的格局和更广的视角，强调审计全局观的建立和审计全过程的把控。在审计实践中，审计人员可以将研究型审计付诸于各类审计项目，以研究型审计思维研究审计对象，发掘审计对象的深层次问题，以更广阔的视角协助被审计单位解决难题提供建议，综合运用审计成果，实现审计结果的“一果多用”，将每一项审计成果作为“研究成果”形成推广。总之，研究型审计理念的推广，拓展了审计全覆盖的价值范畴，促进审计全覆盖向纵深发展。

二、审计项目审计组织方式“双统筹”

1.创新审计项目组织方式的必要性。创新审计项目组织方式是在审计全覆盖背景下，解决审计需求与审计资源不匹配的现实矛盾的必然选择。在实践中，审计工作任务繁杂，审计人员人手不足情况较为普遍。事实上，创新审计项目和审计组织方式这一理念的提出，让我们能够正视审计资源与现实需求不匹配的现实矛盾。随着审计全覆盖要求的提出，审计资源统筹的难题越来越成为影响审计质量保障的拦路虎。更重要的是，审计监督在国家治理体系和治理能力现代化中需要发挥越来越重要的作用，就必须要求现有的审计主体以现存的审计资源满足越来越多的监督需求。审计资源如何在项目组之间进行调配、如何引入新的技术方法减轻审计人员的负担、审计成果在不同监督主体之间共享等等提高审计效率的方法应运而生。审计项目审计组织方式“双统筹”作为重要因素得以提出。许奎和冷艳梅（2022）通过调查问卷发现审计资源统筹、审计计划管理等因素对国家审计项目组织管理效果有显著的影响。因此，创新审计项目组织方式是审计监督效能的重要保障。

2.优化审计项目组织方式的理论探讨。关于如何统筹审计项目审计组织方式，有不少学者依据不同方向的理论角度开展了理论研究。例如，江苏省审计学会（2021）从公共管理角度对审计项目审计组织方式“双统筹”机制进行了理论研讨，并从组织关系角度提出了优化审计项目审计组织方式的理论路径。他们的研究表明，传统的项目组织方式存在着天然弊端：项目在各个审计主体之间进行分配，但由于审计主体的目标不同导致整体的管理效能被削弱；根据组织架构设计，上下级审计机关为指导和被指导的关系，双方并不具备平等的协商沟通条件；虽然理论上说，同一任务在不同主体间进行分配，可以发挥“1+1＞2”的系统大于整体的效益，但是鉴于主体之间，特别是权限设定平行的主体之间（例如同级别的审计机关），可能出现权责不明确、职权划分不清晰的情况，反而影响了整体的审计目标的实现。因此，为了实现从组织角度提升管理绩效的目标，建议将组织（审计主体）之间的关系重新梳理，构建双向信任的合作机制和跨部门的任务工作导向组织，提高审计主体之间的信赖程度和伙伴式的合作协同。通过上述的路径设计，可以将审计组织方式的理论困境予以妥善解决。

3.创新审计项目组织方式的实践成果。经过实践积累，各级审计机关已经探索创新审计项目组织方式的各种路径，不少文献也整理出了许多关于审计项目审计组织方式方面的实践成果。基层审计机关的业务经验分享和理论总结成果十分丰硕，特别是产出了许多鲜活的案例成果。例如，北京市审计学会（2022）介绍了北京市审计局在审计项目组织方式方面的特色做法，北京市审计局采用网格化管理的治理形式来管理审计项目的分配和审计资源的调配，在预算执行审计、经济责任审计和政策跟踪审计方面都取得了很好的应用效果。山东省审计厅针对大数据审计专题开辟了慕课学习平台，围绕扶贫资金审计进行了理论总结和升华推广。因此，中国审计学会在2021 年召开专题研讨会，集中收集了来自全国各级审计机关的一线案例。这方面的实践成果包括建立审计合作框架的体制机制、提升预算执行审计、经济责任审计和政策跟踪审计“三大平台”之间的项目协调性、创新审计项目管理方法和提高上下级审计机关就审计项目的协调联动（王慧，2021）。

4.创新审计项目组织方式方面的现实难题。但是，创新审计项目组织方式依旧存在难题。例如，上下级审计机关协调沟通不畅、审计“三大平台”融合不充分、审计力量整合不到位、审计成果信息共享质量不高、审计机关之间数据采集和运用协调不充分、审计人员专业胜任能力存在局限等等问题依旧是现实困扰（王慧，2021）。经过多年探索，这些问题依旧停留在审计工作实践中亟待解决。

三、研究创新审计项目组织方式的实施路径

从创新审计项目组织方式现存的难题出发，本文试图分析研究型审计理念通过作用于审计项目组织方式的创新，从而提升审计质量的运行机制。一方面，审计项目组作为审计业务的一线实践者，直接决定了审计业务质量的高低。通过研究型审计理念的推广，审计人员个体的职业判断受到研究型审计理念的影响，最终促使项目组整体的思维方式发生转变。另一方面，审计主体作用于审计对象的过程，就是审计项目组织方式的运行过程。研究型审计理念的注入，是通过广义的审计主体间接作用于审计项目组织，经过组织方式的优化，最终实现审计质量的提升。因此，本文提出，以研究型审计理念创新审计项目组织方式的运行机制包括以下两个阶段。

阶段一（直接作用）：研究型审计理念转变了审计项目组的整体思维方式。

研究型审计理念的提出，对审计人员的执业心态有了更高的要求。传统的审计职业判断往往集中体现在职业道德要求上。以国家审计人员职业道德为例，《国家审计准则》第15 条要求，审计人员应当恪守“严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密”的基本审计职业道德。在审计执业中，审计人员往往在执行审计程序时才启用诸如职业谨慎性、客观审慎和风险意识等等执业理念，但是现如今的审计监督全覆盖的时代背景要求审计人员提高政治站位，对于重大政策实施、国家利益相关、公共资金运用和公权力行使进行全覆盖式的审计监督。

所以，研究型审计理念，是审计职业道德和执业理念的升华，直接改变了传统意义上个体审计人员看待和处理审计问题的方式。因此，由每一名审计人员组成的审计项目组自然形成了理念的叠加，审计项目团队共同持有相同的理念，也就是研究型审计理念。

事实上，不同审计主体在同一的研究型审计理念指引下，更加促进了审计项目组织方式的创新，加速了审计主体之间的协调整合。在优化审计项目组织方式的实现路径中，从组织关系角度阐述，审计项目组织方式管理效能提升需要建立从权威依赖到关系整合的发展阶段（江苏省审计学会课题组，2022）。而组织关系的协调整合首先需要建立共同的工作理念。研究型审计理念的架构一旦树立，无疑统一了审计主体的思想和工作理念，直接促进了审计项目中各协同主体朝着同一业务目标进行整合。从组织协同的整合效果来看，研究型审计理念的整合效果自然比传统外力要求的整合效果更佳。

阶段二（中介作用）：通过研究型审计理念，审计项目组织方式的创新有助于提升审计项目质量。

研究型审计理念的贯彻，不仅仅在于审计项目组的理念转变，更是贯穿在整个审计组织系统中。虽然研究型审计理念推广的时间可能还不长，但是其理论内涵正在不断被挖掘延伸。研究型审计的理念正在加深一种执业趋势，即：促使审计主体变被动接受审计项目为主动思考审计资源调配，审计全过程管理，以及审计成果信息共享等问题。得益于研究型审计理念，审计主体不再是一个个孤立作业的被动者，而是拥有了协同思维和广阔视野的主动作为者。

（1）研究审计资源的调配——整合审计力量。在中央审计委员会办公室和审计署发布的《“十四五”国家审计工作发展规划》中，要求在党委审计委员的统筹协调下，强调审计工作的前瞻性、整体性和协同性的系统工作原则。但在以往的现实困境中，审计力量的整合还不够到位，由于组织目标不统一，审计机关之间、机关内部各处室之间的壁垒依旧存在。所以，研究型审计理念统一了各层级、各单位的审计主体的职业理念，便于树立审计计划管理的系统性和全局观，打破阻碍资源调度的障碍，促进审计资源的系统性流动，为审计项目质量保障提供物质基础。

（2）研究审计项目全过程——更新技术方法。审计项目质量是审计过程管理效能的集中反映，审计项目的全过程管理水平直接决定了审计质量的高低。因此，研究型审计理念贯穿在审计项目管理中，对审计质量保障具有决定性作用。得益于研究型审计理念，越来越多的审计人员开始主动思考如何更好地开展审计业务，特别是如何通过采用新技术新方法，高效地完成审计项目，实现更高层次的审计目标。近几年来，审计人员纷纷认可大数据技术方法应用在审计领域能取得更好的审计效果，但是现实中许多审计人员也表示自身专业能力局限困扰了大数据审计的实施。这就要求审计人员以潜心研究的心态对待包括大数据技术在内的新技术新方法，主动学习新的技术方法，主动应用新的技术手段。

（3）研究审计成果信息共享——挖掘成果价值。研究型审计理念落脚于审计产出成果的价值。高质量的审计过程必然产出的是高质量的审计成果，审计成果的价值最大化自然是审计业务质量的佐证。优化审计项目组织方式要求审计人员想方设法通过实现审计结果“一果多用”，实现信息共享，减少重复，消除盲区，及时和充分挖掘审计成果。那么，将审计成果作为研究对象，认真分析系统总结，就是研究型审计为审计人员看待审计成果提供了一个新的思路。

由此可以看出，研究型审计理念在优化审计组织方式促进审计质量提升过程中，扮演了中介变量这一“催化剂”。研究型审计放大了审计项目组织方式的创新优势，拓展了审计项目组织方式的优化维度，有助于解决审计组织中的现实困境，并最终提升了审计项目质量。

四、总结和建议

通过研究型审计理念，创新审计项目组织方式这一课题拥有了新的生机与活力。研究型审计直接作用于审计主体，从改变个体思维方式入手，直接影响了审计项目组甚至整个审计主体的共同理念。同时，研究型审计理念的树立，促使审计人员一改被动承接业务的局限性思维，主动研究审计业务，包括如何整合审计力量、如何更新技术方法和如何挖掘成果价值，从长远意义上促进审计监督高质量发展。