赵 雪

贵州商学院，贵州 贵阳 550014

2012 年中央经济工作会议上指出：“把领导经济工作的立足点转到提高发展质量和效益、加快形成新的经济发展方式上来”。随着经济发展及管理会计体系的建立和完善，成本会计课程重要性越来越凸显。但是，教学过程中也存在着如下问题。首先，从学生认知特点看，相较于理解复杂、抽象的理论知识，学生更倾向于理解直观、形象的应用知识。由于成本会计课程的理论性强、计算方法多，导致学生对学习产生畏难情绪。其次，从课程特点看，成本会计具有核算方法多、计算公式复杂的特点，学生经常是“猴子搬包谷”，一边丢一边学，难以形成知识体系。最后，从教学方式看，教学方式单一，以教师“满堂灌”、学生“被动接受”的低效率教学模式为主，学生学习效果差。因此，成本会计课程迫切需要改革教学方式，提升教学效果，激发学生学习兴趣。辅助生产费用的分配是成本会计课程教学中的重难点，学生易混淆五种分配方法下分配率的计算。因此，本文选取“辅助生产费用的分配”为例，将图示法和口诀法引入到辅助生产费用分配的教学中，将抽象的理论具体化，将复杂的问题简单化，进而提升教学效果。

一、“辅助生产费用的分配”教学存在问题

（一）不能准确理解和区分基本概念

辅助生产的相关概念主要包括辅助生产、辅助生产费用及辅助生产成本等，由于学生缺乏实践经验，加之已有的理论知识中仅仅学过基本生产，因此不易理解什么是辅助生产，进而难以准确区分辅助生产成本和辅助生产费用。

（二）不能准确使用成本核算科目

学习财务会计时学生已经了解产品成本核算的账户设置主要包括“生产成本”和“制造费用”。成本会计教学中，由于工业企业生产车间的不同，为准确计算产品成本，需要将“生产成本”进一步细分为“基本生产成本”“辅助生产成本”，以便统计基本生产车间和辅助生产车间的耗费。对于学生而言，容易混淆以上三个科目。

（三）不易区分多种费用分配法的特点

辅助生产费用的分配方法分为5 种，具体包括直接分配法、交互分配法、顺序分配法、计划成本分配法及代数分配法［1］。首先，辅助生产费用的分配方法多，学生还未开始学习就会产生畏难情绪；其次，不同方法下的分配率的计算公式不同，分子和分母不断变化，学生容易混淆计算公式；最后，教材在讲授这部分内容时，仅对每个方法的简单罗列，并未深入分析各个方法的内在关系，学生学习深度不够。因此，在不断的教学积累中发现，不同的方法适用情况和特点都不一样，需要平行学习五种方法的基础上，对五种方法进行对比分析，总结归纳各自特点，切忌死记硬背计算公式，一定要掌握其内在分配逻辑。

（四）易混淆不同方法下分配率的计算

辅助生产费用的分配原则是“谁受益谁承担”，分配计算原理是先计算分配率，再计算各部门承担的辅助生产费用。其中分配率等于待分配的费用除以分配标准之和。各部门承担的辅助生产费用等于该部门的分配标准乘以分配率。因此，成本计算的关键是计算单位产品的费用分配率。不同分配方法下，分配率的计算方法和计算次数是不同的［2］。第一，按是否计算分配率，分配方法可细分为需要计算和不需要计算两大类，除计划分配法外，其他方法都需要计算分配率；第二，按分配率的计算次数不同，分配方法可分为：一次计算和多次计算两大类；第三，按是否考虑辅助车间相互提供劳务的情况，分为对内分配和对外分配等。

二、“辅助生产费用的分配”教学改进对策

（一）引入实例视频讲解基本概念

要想准确理解辅助生产的相关概念，首先应了解工业企业的生产特点。对于工业企业而言，生产车间包括基本生产车间和辅助生产车间，基本生产车间主要是生产产品的车间，其产品最终对外销售；辅助生产车间是为基本生产车间、管理部门等提供辅助劳务或产品的车间，其产品通常不对外销售。为更好理解基本概念，将抽象知识直观呈现，选取央视新闻频道报道的题为“一小瓶辣酱，一大个产业”的生产视频，让学生切实了解身边企业的产品制造过程。

（二）引入思维导图直观讲解科目设置

根据工业企业生产特点及费用耗用情况，便于学生理解成本核算科目，可以借助思维导图的形式总结费用分类及成本核算科目设置情况。如图1 所示，以经济用途不同，将费用的分类和科目设置结合起来，将复杂的内容简单化。

图1 费用按经济用途分类导图

（三）引入“图示+口诀法”直观讲解分配方法

基于辅助生产费用分配方法多且计算公式复杂等特点，结合多年教学经验，将图示法和口诀法引用到该部分知识的教学，一方面可以将抽象的知识具体化，另一方面也可将晦涩难懂的理论知识趣味化，激发学生的学习热情，提升课堂教学质量。首先，借助图示法特创设教学情景及案例，假设甲企业进行成本核算，生产车间构成包括一个行政部门、两个基本车间（即基本生产一车间和二车间）、两个辅助生产车间（即供电车间和供水车间）。假设该企业辅助生产车间的制造费用不通过“制造费用”科目核算，该企业相关辅助生产劳务情况如图2 所示。其次，不同的分配方法具体计算过程不同，创设性提出一些口诀，可以帮助学生更直观地理解不同分配方法的内在逻辑。如：直接分配法的口诀是“亲兄弟不算账，堂兄弟全承担”，具体实施情况详见第三部分描述。

图2 图示法创设教学情景图

（四）借助口诀法明晰分配率的计算

基于辅助生产费用多种分配方法下分配率计算公式复杂的特点，结合多年教学经验，将口诀法引用到该部分知识的教学。考虑到辅助生产费用的5 种分配法中计划分配法不需要计算分配率，因此，本次口诀仅针对除计划分配法以外的4种分配方法。本口诀中的“加”“减”是相对辅助车间而言的，“加”代表计算分配率时分母包含辅助车间相互提供的劳务量；“减”则代表计算分配率时不包含辅助车间相互提供劳务量。直接分配法的口诀为“只一减”，即该方法仅分配一次，且只分配给辅助车间之外的部门承担；交互分配法的口诀为“一加二减”，即该方法分配两次，第一次对内交互分配时，计算分配率的分母包含辅助车间相互提供劳务量，第二次对外分配，计算分配率时分母不包含辅助车间相互提供劳务量。顺序分配法的口诀为“一加一减”、代数分配法的口诀为“只加不减”。

三、“图示+口诀法”在辅助生产费用分配中的应用举例

（一）直接分配法

该方法将费用直接分配给辅助生产车间以外的各受益对象，辅助生产车间内部不承担费用。若把两个辅助车间比作亲兄弟，辅助车间以外的受益部门就是堂兄弟［3］。直接分配法的口诀为：“亲兄弟不算账，堂兄弟全承担”，具体计算原理如图3 所示。

图3 “图示+口诀法”在直接分配法中的应用图

直接分配法具体的计算过程如下：

1.计算分配率

供电车间分配率=A÷（a-a1）=m

供水车间分配率=B÷（b-b1）=n

2.计算辅助车间分配的费用并编制会计分录

（1）供电车间：

借：制造费用—一车间 m×a2

制造费用—二车间 m×a3

管理费用 m×a4（或者=A-m×b2-m×b3）

贷：生产成本—辅助生产成本—供电车间 A

（2）供水车间：

借：制造费用—一车间 n×b2

制造费用—二车间 n×b3

管理费用 n×b4（或者=B-n×b2-n×b3）

贷：生产成本—辅助生产成本—供水车间 B

（二）交互分配法

该方法下分配次数为两次，辅助生产车间内部需承担费用。亲兄弟间先内部进行一次交互分配，分配后计算出各辅助车间实际待分配的费用，再在堂兄弟之间进行二次分配。交互分配法的口诀为：“亲兄弟明算账，先对内再对外”，具体计算原理如图4 所示。

图4 “图示+口诀法”在交互分配法中的应用图

交互分配法具体的计算过程如下：

1.对内分配

供电车间分配率=A÷a=m

供水车间分配率=B÷b=n

编制会计分录：

借：生产成本-辅助生产成本-供水车间a1×m

生产成本-辅助生产成本-供电车间b1×n

贷：生产成本-辅助生产成本-供电车间a1×m

生产成本-辅助生产成本-供水车间 b1×n

交互分配后供电车间的实际费用=A+b1×n-a1×m=A*

交互分配后供水车间的实际费用=B+a1×m-b1×n=B*

2.对外分配

（1）供电车间：

供电车间分配率=A*÷（a-a1）=m1

供电分配给基本一车间的费用=m1×a2

供电分配给基本二车间的费用=m1×a3

供电分配给行政部门的费用=m1×a4（或者=A*-m1×a2-m1×a3）

（2）供水车间：

供水车间分配率=B*÷（b-b1）=n1

供水分配给基本一车间的费用=n1×b2

供水分配给基本二车间的费用=n1×b3

供水分配给行政部门的费用=n1×b4（或者=B*-n1×b2-n1×b3）

（三）计划成本分配法

计划成本分配法是运用事先确定的计划分配率，将费用在各受益部门间分配。“辅助生产”借方反映的是实际成本，而贷方反映计划成本，产生的差额直接转入当期管理费用，从而结平账户。该方法的口诀是“先计划分配，后调整差异”，具体计算原理如图5 所示。

图5 “图示+口诀法”在计划成本分配法中的应用图

计划成本分配法具体计算过程如下：

假设供电车间已知的计划分配率为f，供水车间的计划分配率为g

1.先计划分配

借：生产成本—辅助生产成本- 供水车间f×a1

生产成本—辅助生产成本-供电车间 g×b1

制造费用—一车间 f×a2+g×b2

制造费用—二车间 f×a3+g×b3

管理费用 f×a4+g×b4

贷：生产成本—辅助生产成本—供电车间f×a

生产成本—辅助生产成本—供水车间 g×b

2.后结转差异

假设供电车间和供电车间差异都是实际＞计划，则需要调整分录为：

借：管理费用

贷：生产成本-辅助生产成本-供电车间（A+g×b1）-f×a

生产成本-辅助生产成本-供水车间（B+f×a1）-g×b

（四）顺序分配法

该方法讲究分配的顺序，分配顺序取决于各辅助车间受益额的大小。其中受益额小的先分配，受益金额多的后分配。分配的过程是前者分给后者，后者不分给前者。该方法下分配率的计算特点是分母越来越大，分子越来越少。该方法的口诀是：“排列小到大，顾后不顾前”，具体计算原理如图6 所示。

图6 “图示+口诀法”在顺序分配法中的应用图

（五）代数分配法

该方法是先设各辅助生产车间的分配率为未知数，再联立方程组解出分配率。采用此方法，分配结果最正确。但是，当辅助车间数量较多时，所设未知数增加，计算量也随之加大。该方法的口诀是“联立方程式，结果最准确”。由于单位成本要通过方程式来计算，不适合用图示法说明。

四、总结

本文以成本会计中较为重要的知识点辅助生产费用分配方法为例，阐述了“图示+口诀法”在该部分内容的教学应用。辅助生产费用的分配，关键在分配率的确定，要求学生遵循待分配费用和劳务量的配比原则。通过教学实例不难发现“图示+口诀法”应用到成本会计课程教学中，将抽象的问题具体化，复杂的问题简单化，进而提升教学效果。