李怡然

一、前言

注册会计师审计风险的问题一直以来都是审计研究的重点，这既关系到每一名注册会计师个人的工作前途和命运，也关系到行业的发展，并且影响着整体经济的发展质量。随着注册会计师事业的不断发展，因为违反审计准则和未能恪尽职守实施审计业务的注册会计师正日益增加。关于注册会计师审计风险的问题也逐渐增多，审计风险防控措施变得越来越重要。

《中华人民共和国证券法》在2005 年进行了最新修改，根据其有关条款，中国证监会对中准事务所违法违规行为进行调查、并开具处决书。本文选取了中准会计师事务所对抚顺特钢公司的审计案例，能较有针对性地找出注册会计师存在的审计风险成因和具体的解决方案。

二、审计风险成因及防控的研究意义

根据中准会计师事务所审计抚顺特殊钢股份有限公司的案例系统的分析,最后形成具体防范审计风险的措施，揭示了降低审计风险在审计过程中的重要性。国内还需加大对注册会计师审计的监管力度和处罚措施，这不仅有利于保护会计信息使用者的相关利益，也有助于提升注册会计师的专业能力，对国家财政领域的监管做出贡献。选取中准会计师事务所审计抚顺特殊钢股份有限公司展开分析,探寻中准会计师事务所审计风险的成因,本文的研究对于完善会计师事务所内部管理机制、提高注册会计师个人职业素质和保持相应的独立意识都具有重要的现实意义。同时，对于中国注册会计师审计业务的发展趋势也有重要实际意义，为提升监管力度提出了思路。

三、审计失败案例分析

（一）财务报告的分析

2010 年至2016 年，抚顺特钢公司在会计报表上造假、变造“返回钢”的原始凭证、会计凭证，造成会计报表期末的存货虚增。从表1 可以看出，抚顺特钢在2010 年至2016 年期间的虚增存货总额为18.38 亿元。

表1 抚顺特钢存货虚增情况

2010 年至2016 年期间，抚顺特钢通过伪造记账凭证和原始凭证、修改物供系统、成本核算系统、财务系统数据等。对“返回钢”进行调整，将已列入当期成本的原材料纳入库存。抚顺特钢虚减了主营业务成本共计18.38 亿元。

2010 年至2016 年期间，抚顺特钢虚增存货，降低生产成本，将虚增存货转至在建项目，固定资产进行资本化，公司累计虚增18.38 亿元的利润，并将亏损披露为盈利。

在2010 年至2016 年度，中准所对抚顺特钢企业的财务报告实施审计，并且每年都出具无保留意见。但由上述审计案例分析得知，存货、收入等方面均存在漏洞。事实证明抚顺特钢的财报中出现了大量的问题和错报。

（二）审计程序的分析

中准会计师事务所对于抚顺特钢公司2010 年至2016 年度报告进行审计时，存在诸多漏洞。对于存货监盘程序，审计人员没有充分执行审计程序，存货实质性程序工作底稿缺失，这无疑提升了审计风险。

第一，没有按照审计准则规定设计和执行存货监盘程序，对于期末存货方面，中准注册会计师未充分关注。中准所涉案审计工作底稿显示，其关于抚顺特钢2010年至2016 年未充分适当地设计和执行存货监盘程序，且审计工作底稿中缺少按照审计准则规定设计和执行存货监盘程序的证据。

第二，存货实质性程序工作底稿大量缺失。缺少多项存货实质性程序的记录，例如缺少了解存货内容、存放时间较长的存货予以关注的记录、存货重要性的记录、存放地点的记录、存货盘点计划的记录等，且缺少对盘点计划进行复核和评价的审计证据。

第三，中准所对抚顺特钢2010 年至2016 年年报的审核过程中，由于没有按照分析过程对原材料进行审核，导致有关数据出现异常时，没有进行足够的核查，也没有进行必要的追加审计程序。

中准所关于抚顺特钢2010 年至2016 年执行分析审计程序时存在多处工作执行不到位的情况，如未分析产品单位成本波动合理性及原因，无分析过程及确定的期望值即得出“单位成本的波动是合理的”的审计结论；《存货分析性复核》表中记录最近3 年的存货周转天数波动较大，注册会计师未予进一步分析说明；对生产成本发生额的分析仅列示了明细账月度发生额，未执行程序表所述“比较本年度各个月份的生产成本项目”等程序，而直接将其纳入审计工作底稿。

四、案例中的审计风险成因分析

（一）外部环境因素

在审计工作中，审计人员往往过于关注财务报表、账簿等文件资料，忽视了理论联系实际，无法根据当前的审计标准和程序对风险进行全面的评估和分析，没有做到专业上的审慎，这就增加了审计风险。新标准颁布后，我国的审计机构还没有能够真正按照新的标准进行风险导向审计，存在项目监督不足、人数不足、力度不足等问题。

（二）会计师事务所因素

会计师事务所行业竞争压力大。近年来,我国会计师事务所数量增加尤为明显，中准会计师事务所面临着巨大的压力，与国内众多事务所进行竞争，中准所为了提升自己的综合实力，便于各个分所更好的发展，在行业之中追求更大的利益。抚顺特钢企业给中准所的审计费用整体呈逐年上涨的趋势，中准所甘愿承担违反准则和法律要求的风险,也要出具无保留意见的审计报告。

（三）注册会计师自身因素

注册会计师应具备专业技能、实践经验以及遵循成本效益原则完成审计业务。在时间和资金的约束下，需要注册会计师保质保量地完成审计程序，对于工作经验和专业能力不足的审计人员是非常困难的。从事审计工作超过5 年，并且年龄低于60 岁的注册会计师，经验和能力更为突出。而对比多家会计师事务所，如表2所示，中准所工作超过5 年，年龄低于60 周岁的注册会计师占总注册会计师人数之比较为落后。这便造成审计程序应用不当，无法合理获取审计证据，成为产生审计风险的主要原因之一。注册会计师的上述能力与素质关乎并决定着审计质量[1]。

表2 注册会计师人数比例

（四）被审计单位内部因素

首先，抚顺特钢企业的组织结构和经济业务是非常复杂多样的，中准所审计人员在审计工作中需要花费大量的时间来了解抚顺特钢企业管理层情况、盈利状况、目标、以及企业各项财务指标等。在被审计单位内部管理存在漏洞、经营活动不佳时，尽管可以利用审计手段对其进行大量的披露，但却难以做到全部的披露，这也是造成审计风险的重要因素。其次，抚顺特钢内部控制相关人员的专业素质不高，而且在审计过程中，公司管理层和公司高层往往会超越公司的内控，进行掩盖和舞弊，从而加大审计人员的工作量，审计风险也会随之增加。建立科学有效的内部控制制度，是规避审计风险的重要手段[2]。

五、防控注册会计师审计风险的措施

（一）控制重大错报风险

重大错报风险分为：财务报表层次和认定层次。识别和评估重大错报风险，应先了解被审计单位相关信息，掌握其内外部环境。抚顺特钢公司所处的行业存在竞争压力大、市场环境不景气、公司内部的财务和业绩指标等因素。管理层和治理层往往为了完成业绩不惜运用虚假财务数据，修饰财务报告。

针对财务报表层次的重大错报风险，应采用整体应对措施。中准所应选派更具有专业能力的注册会计师，必要时也可以聘请专家。在进行审计程序时应增加更多不可控因素，在与被审计单位约定以外的时间和地点执行审计程序。

针对认定层次的重大错报风险，注册会计师应实施进一步审计程序，即实质性程序和控制测试。务必结合被审计单位的实际情况选择合适的审计程序，以达到审计目标。

（二）改善审计环境

首先，改善我国会计从业环境。目前，我国中小微企业的内部控制还未得到有效的保护，必须对有关的法律、法规进行修订、完善，以扩大其权限，确保其利益不受侵害，为我国CPA 行业的有序、规范发展提供法律基础。要加强公司的内部控制，提高信息公开水平。要健全社会信用制度，强化社会信用宣传，加大对公司造假等欺诈行为的处罚。其次，完善国家对整个行业的审计监督。强化审计监督，完善审计制度，必须从强化监督制度、强化行业监督，建立以审计、税务等一系列机构相融合的监督体系，要严格落实各方面的责任，实行全面的审计项目审查制度，使审计工作逐步制度化。

（三）加强会计师事务所行业管理

强化对被审单位的识别。我国和国际上出现的许多审计失败，主要是由于注册会计师对顾客的真实状况不够了解，从而导致许多审计工作中出现的一些问题。加强对审计的监督，强化外部监管，聘请专门的审计机构对公司的经营体系和运作状况进行评估，以确保并提升公司的整体业务能力。

（四）规范注册会计师职业行为

第一，加强对审计工作的管理。一是要建立三级审核体系，保证收集到的审计证据客观、真实、充分。二是要加强对审计工作的研究。审计工作底稿是审计证据的载体，对于注册会计师工作的证明以及审计报告的出具都有极大的作用。认真编制审计工作底稿。三是要做好审核工作。审核部门进行分级审核，层层审核，降低审计风险。

第二，全面提升审计队伍的整体素质，强化内部道德建设。职业道德规范是审计人员的工作基础，也是审计人员在履行职责时应遵循的行为规范。对违背职业道德的审计人员要及时进行惩处，这有利于提高职业道德，有效降低审计风险。保持独立性有助于审计人员做出正确的职业判断，提出准确的审计意见[3]。

六、结语

社会在进步，经济在发展，各个行业都在与时俱进，由此审计所导致的审计风险也在提升。注册会计师是审计业务中的主力军，对财务报告的公允性、保护会计信息使用者的利益至关重要。审计报告具有权威性，认可度高，因此，降低审计风险成了注册会计师审计工作的必要环节。本文通过中准事务所对抚顺特钢审计为例，分析其产生审计风险的原因：法律法规不健全、相关机构监督管理措施不当、会计师事务所面临压力和管理问题、注册会计师职业道德因素以及被审计单位内部因素。并提出相应的解决措施：控制重大错报风险、改善审计环境、提高会计师事务所管理质量、规范注册会计师执业行为。

总之，审计风险的形成不是因为某个单一的原因，而是由多个因素综合形成的。要想彻底解决审计风险这个问题，不能只改变其中一或两个影响因素，需要综合考虑，由内而外地解决审计风险。只有坚持实施更有效的措施，才能如抽丝剥茧般减轻审计风险。