曹鹏

【摘  要】近年来，社会经济技术的发展使得经济业务复杂化，企业面临的融资难、税负重、竞争压力大、成本上涨等问题越来越多，财务舞弊案件时有发生，审计风险随之增加。论文以广东超华科技股份有限公司2014年的财务舞弊案为研究对象，通过案例分析，探讨其审计失败的成因，重点指出审计人员工作中存在的审计过失和审计风险，进而扩大到在风险导向审计下对整个审计行业的审计风险点和风险控制的研究，最后从审计业务开展、事务所管理角度给出应对建议。

【关键词】风险导向审计；审计风险；风险控制；审计方法；审计程序

【中图分类号】F275；F239.4                                             【文献标志码】A                                                 【文章編号】1673-1069（2023）07-0121-03

1 超华科技财务舞弊案例介绍

梅县超华电子工业有限公司成立于1999年10月29日。2004年9月6日，广东超华企业集团有限公司整体变更设立为股份有限公司，主要生产单面线路板、自产板材覆铜板，并从事CCL、PCB及其上游相关产品电解铜箔、专用木浆纸的研发、生产和销售，其销售范围除国内大陆地区外还包括中国台湾、中国香港和东南亚等地，2009年9月3日在深圳证券交易所上市。

2017年9月5日，证券监督委员会发现了超华科技的信息披露疑点，并对超华科技进行了深入调查。在追溯调查中，证监会了解到超华科技在2014-2016年的信息披露考评结果均为C级，并且收到整改通知以及遭立案调查已累计达8次之多。

调查发现，惠州合正电子科技有限公司（以下简称“惠州合正”）为超华科技的全资孙公司，在2014年虚增其他业务收入2 770 505.13元，主要是通过虚构与常州鑫之达公司的销售废料的交易事项逃过了审计人员的关注。惠州合正报表中虚增的“其他业务收入”直接导致了超华科技2014年年度利润总额虚增了28.01%、合并净利润均虚增了23.71%。作为超华科技2014年的审计机构，立信会计师事务所未发现超华科技的错报和舞弊行为，对存在虚假记载的财务报表发表了标准无保留意见的审计报告。

2 超华科技财务舞弊案例分析

广东超华科技审计失败案凸显了注册会计师主观独立性和客观专业胜任能力的缺失。

2.1 审计过程中存在的问题

2.1.1 风险评估程序不充分

立信会计师事务所在前期按照风险导向审计流程实施了风险评估程序，但在评估程序中，审计人员只是针对超华科技的“主营业务收入”执行了风险识别与评估程序，忽视了“其他业务收入”这一报表项目。而在对超华科技的业务环境进行了解时，审计人员就已了解到，被审计单位的“其他业务收入”主要记载废料销售收入，与记载销售电路板产品的“主营业务收入”是显著不同的业务模式，但审计人员并未关注到“其他业务收入”的错报风险，而是直接将对“主营业务收入”的风险评估结论适用于“其他业务收入”[1]。

2.1.2 “其他业务收入”实质性程序未充分关注废料收入确认的异常情况

审计人员在对惠州合正的“其他业务收入”执行进一步审计程序时，本应该按照审计程序对“其他业务收入”进行审计，通过询问、检查、观察、重新计算等审计程序确认报表项目的发生、完整性、准确性、截止和分类。但是立信会计师事务所审计人员在整个审计业务过程中，对获得的相互矛盾的审计证据并没有追加审计程序，扩大审计范围，获取更为充分适当的证据以消除疑虑，更多的是以“存在即合理”的职业态度对异常情况发表审计结论，具体异常情况有：

第一，出货单和过磅单等原始凭证填写的信息异常。审计人员在对原始凭证进行检查时存在以下问题，惠州合正对“其他业务收入”进行确认并入账时，所附原始凭证出货单的信息填写不完整，客户信息只填写了“周”字，审计人员无法确认该原始资料的真实性，并且废料在过磅时，过磅单并没有记载过磅员、时间、客户名称等信息，会计部联、地磅室留存联和客户留存联均予保留，并且出货单的日期早于过磅单的日期。

第二，购销合同与询证函存在差异。在对应收款项执行进一步审计程序时，惠州合正与常州鑫之达签订的购销合同约定金额为6 077 412元，但审计人员工作底稿中根据回函信息记录的合同金额是5 961 456元，询证函的回函金额与合同金额存在差异，但审计人员并未对该异常作深入求证，而是得出未见异常的审计结论。

第三，销售价格、成本异常。惠州合正的“其他业务收入”主要是记载销售的废料收入，销售废料成本为0，并且在同一时期向不同客户销售相同废料，销售价格存在明显差别，向常州鑫之达的销售单价为18元，向惠州大亚湾亿利环保科技有限公司的销售单价为10.8元。

第四，访谈内容与其他审计证据不一致。惠州合正的仓库管理人员在访谈中表示，惠州合正的废料销售业务基本没有签订购销合同，但审计人员在前期检查原始凭证时是存在购销合同的，并且立信会计师事务所的审计底稿中记录信息为惠州合正与所有废料销售客户均签订了购销合同。

2.2 审计失败的原因

超华科技虚假财务信息的曝光，也意味着审计工作的失败，在审计过程中，被审计单位和审计人员的行为都触发了审计失败的引线。

2.2.1 被审计单位角度

第一，人为故意造假增加了审计风险。在超华科技案例中，被审计单位的管理层未能恪尽职守，故意伪造交易事项，虚增收入隐瞒事实，是严重的舞弊行为。一般的报表错报在实质性程序中可以被发现并及时作审计调整，但惠州合正虚增的是可能会被审计人员忽略的其他业务收入，并且经过管理人员精心地伪造合同、收据以及出库单等原始凭证，很容易给审计人员造成假象，使其相信交易的真实性，忽略错报风险，因此提高了审计难度[2]。

第二，被审计单位内部控制的缺陷提高了审计难度。健全的内部控制是企业长期健康发展的必要条件，内控存在缺陷的企业财务风险会更高，更容易造成会计信息失真。由于惠州合正废料销售的内部控制制度不健全，导致审计人员难以对其内控实施了解和控制测试程序，审计底稿中没有对该程序的记录，使得审计人员在风险评估阶段没有评估出“其他业务收入”的风险水平，因而在实质性程序中没有特别关注存在异常的证据，使审计风险没有控制在较低的范围内。由此可见，内部控制的不完整让舞弊有漏洞可钻，还直接影响了审计人员对错报的判断并增加了审计风险。

2.2.2 会计师事务所角度

第一，对被审计单位缺乏了解，导致前期审计程序不足。现代风险导向审计是以“经营风险”为主导进行错报领域识别，以“风险评估”为中心进行审计程序应对。该审计模式要求审计人员第一步审计程序就要熟悉企业的内外部环境和状况，执行风险评估程序。审计准则要求在风险评估程序中应当包括询问、检查观察和分析程序，但本案例中的注册会计师了解惠州合正废料销售的内控制度是不健全的，本应该重点关注该领域，进一步加强实质性程序，但审计人员通过简单会议记录，就将“其他业务收入”的错报风险降至低水平。此外超华科技在2014年的年度报告中披露，“其他业务收入同比增长665.13%，主要原因是本年度增加孙公司惠州合正正常生产及技改过程所产生的废料收入。”审计人员并没有单独对“其他业务收入”进行风险评估，没有关注到该报表项目的错报风险，导致后期制定的风险应对程序有缺陷。

第二，审计过程中执业人员未勤勉尽责，未保持职业怀疑。勤勉尽责，就是要求审计人员在审计工作中对不合理或舞弊迹象保持职业怀疑和应有的谨慎。在对惠州合正“其他业务收入”执行实质性程序过程中，获取的审计证据疑点重重、相互矛盾，但不知是职业道德的缺失还是胜任能力的不足使注册会计师并没有对可疑点保持职业怀疑，没有扩大审计范围，增加审计程序，对可疑证据进行印证。在未把审计风险降低到可接受水平的情况下发表了标准无保留意见的审计报告，这表明立信会计师事务所的两名执业人员在工作中未勤勉尽责。

3 审计风险的防范措施

审计风险的成因存在于多个角度，对审计风险进行防范，要从不同的方面和阶段进行控制。

3.1 审计业务执行角度

3.1.1 审计业务准备阶段

第一，合理选择客户，审慎承接业务。由于审计行业竞争压力过大，出现了低价竞争审计业务的现象，尤其是中小型事务所，为了业务拓展，承接风险高、收费低的审计业务，审计过程中压缩审计成本，直接就增加了审计风险[3]。业务承接作为审计工作开始的第一步，也是很关键的一步，要从源头控制业务带来的审计风险。因此在此阶段一定要评价被审计单位的风险和客户的诚信度，与客户的前任事务所进行沟通，判断自己是否能保持独立性并具备专业胜任能力，考虑是否承接业务。做好审计工作，尤其是年报审计期间的审计工作不应该只关注业务的数量和客户关系的维护，更多的应该是控制审计风险保证审计质量。

第二，审计项目组人员的确立和胜任能力的把控。对承接不同风险程度的业务要安排具备相应专业胜任能力的注册会计师参与和监督工作。注册会计师行业对审计人员有很高的专业知识的要求，特别是对签字注册会计师的职业判断能力和风险识别能力的要求，因此丰富的审计经验和专业的知识技能也是要成为签字注册会计师的前提条件。但是超华科技的案件显示，审计人员缺乏相应职业胜任能力和应有的职业谨慎却是整个审计行业存在的问题[4]。很多项目组在审计过程中都存在审计程序上的漏洞，再加上经济业务不断地更新发展，审计人员的执业能力有待提高。事务所以及行业要降低审计风险需要从业务源头关注审计人员的胜任能力，要让注册会计师的综合能力与企业相关对接人员的能力相匹配甚至更高，并且落实随着经济业务推新的资格审查，实时监督注册会计师的胜任能力，才能严格把控审计程序的执行，保证审计质量。

3.1.2 审计程序执行阶段

第一，借助技术优势，事中事前对客户进行了解。业务计划的制定以及执行的前提就是要了解客户情况，对不同行业、不同性质的审计项目要从财务信息和非财务信息着手了解被审计单位所处的环境、经营状况和面临的压力，签字注册会计师要做到心中有数，从而确定舞弊风险和错报风险。审计失败表面上是程序不到位，核心问题还是项目风险把握不到位。为使审计工作更有效率，可将大数据技术应用于风险评估程序，通过大数据库中有关于外部环境、内部环境的指标数据的收集，进行数据归集和数据分析，识别企业和行业存在的固有风险。此外还可以在对被审计单位进行访谈前先收集网络上的信息。例如，税务登记信息、工商登记信息、诉讼仲裁信息、公司广告及招聘信息、行业访谈及公司的一些新聞稿、征信情况及各类机构的研究报告等，再与访谈信息进行对比，对于一些敏感问题看对方回复的态度，从而确定审计风险，并作出进一步审计程序的审计计划。

第二，严格把控审计程序的实施，保持职业怀疑。审计程序与职业怀疑相互印证、相辅相成，审计风险的增加多数是由于职业怀疑的缺失、审计程序的不到位。审计底稿的编制过程就是审计程序执行的过程，每一步审计程序都是围绕真实、公允两个目标对企业财务报表进行验证，并最终影响审计报告的类型。对审计程序执行情况的关注，不能只是流于形式，尤其要关注对舞弊有识别力度的审计程序。审计程序执行不到位，报表的认定目标不合理，都将会影响注册会计师的职业判断能力，无法获取充分适当的证据。审计程序主要是起到一定的验证作用，对人为故意伪造的财务信息很难发现问题，所以在对异常数据进行查证时，注册会计师一定要全程保持职业怀疑，对疑点扩大审计范围进行验证。

3.1.3 审计报告阶段

注册会计师的职业道德意识应存在于审计业务的整个流程，包括审计报告阶段。为使报告使用者了解更多被审计单位的信息，注册会计师应当规范披露会计信息和审计报告，有必要时需要根据审计情况添加强调事项段或其他事项段。

3.2 事务所管理角度

3.2.1 实施合理的用人机制

审计行业的执业人员普遍年轻化，培养一个成熟的审计员至少需要3年时间，但人员流失率比较高，往往每到两三年人员就会整体变化，以至于很多年轻的注册会计师根本没有足够的职业判断经验和能力就走上了独立担当的岗位。好的用人制度，不仅有利于事务所的长期发展还能提高工作的质量和效率。这也就要求事务所要规范人才培养制度，关注执业人员在事务所的个人发展，所以各个事务所要根据自身在行业中的优劣势制定合理的用人机制，做到薪酬与岗位匹配，能力与岗位匹配，而不能只靠证书、职称和学历单独评判注册会计师的综合能力[5]。

3.2.2 加强事务所内部质量控制，杜绝形同虚设现象

事务所内控制度执行的有效与否会影响审计风险的大小，指导、监督、复核是保证审计质量的必要手段。在实际中，由于审计时间紧迫，多数审计组会忽略复核环节，尤其是对底稿的三级复核程序流于形式，并不出具复核意见或意见笼统。落实三级复核程序要求每一级别的负责人都要留下复核记录，即项目经理、部门经理和注册会计师要对复核过的底稿进行签章，并给出复核意见，传达给编制人员进行完善修改。质量控制能减少审计方法缺陷和审计人员疏漏带来的风险，也能有效地防止审计人员与企业的串通舞弊出具虚假财务报告。

4 结语

审计工作中防范审计风险，首先要意识到审计风险点和重要性水平的存在以及不恰当审计意见对事务所、个人、企业、投资者的影响；其次要根据宏观环境把握审计客体的风险和风险成因并制定应对程序；最后要在正确的审计方法下，依据前期风险评估的结论，执行进一步审计程序，保证审计链条的完整，以控制审计风险。

【参考文献】

【1】应佩容.收入审计失败的原因及审计防范对策——基于2012-2021年证监会行政处罚决定[J].中国注册会计师，2022（09）：65-68+3.

【2】臧晓婷.会计师事务所审计失败原因及干预措施研究[D].重庆：重庆工商大学，2022.

【3】田沖.注册会计师审计失败的原因及对策研究[D].成都：四川师范大学，2022.

【4】高丽霞.风险导向审计视角下的收入审计失败案例研究——以雅百特为例[J].中国注册会计师，2022（01）：118-123.

【5】李红英.注册会计师审计失败的审计责任界定分析[J].财会通讯，2021（07）：122-125.