胡振

摘 要：近年来，国家推进碳中和碳达峰战略，制造业企业的生存和发展需不断对固定资产进行更新改造、自动化和智能化升级，不断优化成本管理体系，实现节能降耗和降本增效。作业成本法的应用能够帮助企业提高成本管理效果，改进企业整体的成本管理水平，但是由于种种原因影响了作业成本法实施，推动较为困难。因此本文针对制造业企业实施作业成本法进行研究，并重点论述了应用的过程，希望借此为制造业企业开展作业成本法提供参考。

关键词：制造业企业;作业成本法;应用

在市场竞争日趋激烈的背景下，成本对于企业有巨大的影响。只有优化成本管理水平，才能保障企业实现节能降耗和降本增效的目标，促使企业提高竞争力。本文以制造业企业为对象研究作业成本，期待促使企业成本管理的有效性得到提升。

一、作业成本法概念

作业成本法是通过研究成本动因，对企业直接耗用资源的作业进行业务量计量，对间接耗用资源或间接作业开展作业时间计量，把成本科学合理的归集和分摊到产品、产线、订单或客户等管理维度，满足企业决策需求。

作业成本法和传统成本法的主要区别是间接成本费用分配的方式不同。传统成本法下，间接成本费用是以产量或人工工时为基础开展分配的，分配方法简单、粗放，对于生产线切换选择、间接成本费用较大、产量波动大的作业或工艺复杂的作业，间接成本费用的分配合理性差，甚至导致产品成本信息严重扭曲，不利于帮助企业准确管理成本。随着制造业企业的发展，生产模式日益复杂化，间接成本费用在产品成本中的占比将越来越高，作业成本法能够从不同维度界定成本，计算出更为合理准确的成本，成本管理的结果更加全面，确保成本管理对决策支持的有效性。

二、制造业企业作业成本法应用的可行性

随着我国制造业企业的高速发展，制造业企业固定资产每年需不断投资进行更新改造、自动化或智能化升级，原材料价格、人工成本也在不断上涨，产品市场变化风云莫测，管理层需要在产线、产品、订单、客户、渠道等维度做出更细致的决策，越来越多的企业认识到传统成本管理方法逐渐满足不了管理层多维度的决策需求，这些均为作业成本法营造了诉求，应用作业成本法的场景环境随着企业的发展越来越多。

企业内部管理精细化不断提升，为实施作业成本法提供了良好的基础。完善的管理制度要求企业能够对各环节的工作进行有序管理，作业成本法就是对工作过程有序的量化和计量，动因输入与成果输出相关联，通过改进管理机制和流程，促使企业的各环节管理工作不断完善。

企业自动化水平的不断提高，制造费用与人工成本的相关性也在不断降低，为了提高成本管理的科学性和成本核算的准确性，需要合理利用作业成本法，确保企业的间接成本费用分配更科学合理，從而促使企业全面了解企业各环节成本管理的流程，为企业管理工作提供支持。

三、制造业企业实施作业成本法的流程和内容

作业成本法的实施包括三个阶段：

（一）根据企业决策和管理需求梳理成本管理维度，确定成本管理对象

成本对象是进行成本衡量所指向的目标，不同目的考虑的成本对象不同。假设你是汽车公司某工厂的一名管理人员，汽车公司在你的工厂生产几种款式不同的轿车和SUV汽车，你不仅关心各种产品的成本，同时也想知道各个项目的成本、各类服务的成本和各个部门的成本，运用成本的知识去指导产品创新、质量及顾客服务等方面的决策。

（二）根据成本管理对象，研究企业资源消耗动因与结果的逻辑

将企业消耗的各类资源追溯落地到具体作业环节，计量作业业务量、作业时长，科学合理归集、分摊作业成本。

第一，确定资源耗费，并将资源耗费归集到资源库。企业生产产品的过程中，各项资源之间相互关联、相互作用，主要包括人工成本、直接材料、折旧费、水电汽费、检维修费、差旅费等方面，企业在对内部的各类资源进行归集的过程中，需要确保对各类资源进行准确的统计与管理。例如人工成本包括企业采购人员、研发人员、生产人员、财务人员、销售人员等人员的工资奖金、福利费工会经费、社保费公积金等；直接材料包括企业生产环节所需要的各类原材料；折旧费包括各类生产设备折旧以及企业运输设备折旧、厂房折旧等方面；水电汽费包括企业在生产过程中消耗的水、电、汽产生的费用。

第二，合理分析企业的作业。作业成本法是以作业为对象的，因此企业需要准确识别出作业环节，明确作业的内容，同时需防范作业划分过于细致导致作业成本法不符合成本效益原则，还要避免作业划分过于粗糙不利于企业开展管理控制的问题。因此企业需要结合自身的实际管理流程设置恰当的作业，确保企业的作业流程更加合理。例如A企业在开展作业成本法管理的过程中，结合成本效益原则与同质合并原则将作业确定为以下内容：

第三，合理确定作业的成本动因。成本动因是在特定的时间内影响成本的一个变量，如作业量或产品数量。一项作业可能是一个事件、一项任务，或是一项具有明确目的的工作，如产品设计、机器的调整准备、产品检验等。当作业量或产品数量水平的变动与总成本变动之间存在因果关系，那么该作业量或产品数量便是一个成本动因。作业成本法下，企业在确定了作业的基础上，分析企业的成本，认识到各类作业给企业带来的影响，合理确定企业的成本动因。

第四，将资源库归集的费用分配到具体的作业成本库。企业结合资源库确定了费用之后，需要根据成本动因开展分配。企业的销售部、研发部、人力资源部、采购部等各部门都需要对数据进行收集。并将所收集到的资源按照资源动因分配到具体的作业中心。例如在企业订单洽谈作业中，需要归集企业的人工成本、办公费、招待费、差旅费、市场建设费等；产品研发作业，需要归集人工成本、技术服务费、办公费、折旧费、水电汽费等；在企业产品采购环节，需要归集人工成本、办公费、差旅费、招标费等；在运输环节，需要归集人工成本、办公费、折旧费、油料费、修理费、差旅费等。

第五，将作业中心的成本库归集的成本分配到具体的产品中。企业将各作业中心归集到的成本总额，除以各作业中心成本动因总数能够得出成本动因分配率。结合各产品消耗的作业动因量，可以计算每个成本库的费用应分摊至各产品的份额。在此基础上，计算企业不同产品系列的总成本，结合不同产品的产量计算出最终的单位成本。同时需注意的是，不同决策条件下使用不同的分摊方法计算成本。以某公司为推出具有若干年使用寿命新产品而发生的广告成本为例，向股东提供的外部报告中，该新产品的宣传广告成本在发生当年就已被全部费用化计入利润表，准则要求在外部报告时将该类成本直接费用化。与之相反，为内部评估管理业绩的目的，宣传广告成本会被资本化，然后在若干年内摊销，公司认为分期摊销更能公平地反映新产品研发人员的业绩。

（三）复盘作业环节和计量，提升与成本管理需求的匹配度，優化成本管理过程和成果输出

不定期复盘作业环节设置、计量方法、估时方法、分摊规则等，获得更准确的成本，利用这些信息制定定价和产品组合、产品和设计决策、成本降低、流程改进等决策，进一步聚焦主要成本对象、关键作业、降低复杂性，去掉不增加价值的作业和成本，提高资源使用效率和作业效率，科学评价业绩和学习改进再循环，改善成本管理、提高获得能力。

四、制造业企业作业成本法应用的难点

（一）思维变革和现状研究是影响前期推进的首要因素

当前我国很多制造业企业对作业成本法的理解还不足，在实施作业成本法既需要企业管理的精细化变革，也需要对传统的成本管理制度与成本核算方法进行全面的改革，扭转员工固有思维，也会使得工作量增加。为了保障作业成本法思维的顺利变革，企业需要对业务现状、可配置资源、从业人员知识结构等相关要素做大量的前期工作。

（二）传统成本法与作业成本法的过渡

传统成本核算方法在开展成本核算时，间接成本费用仅包含与生产直接相关的制造费用，没有将订单洽谈、产品研发、材料采购等环节付出的成本包含到其中，容易造成成本失真。在作业成本法下，企业将各环节与产品相关的成本都归集到其中，将企业从订单洽谈到产品研发，直至销售完成等各环节的成本都归集到了间接成本费用中，并以此分配到产品成本中，使得企业的产品成本大幅提高。两个方法的切换过渡给企业员工思维和技能、信息系统的开发和升级带来较大的挑战。

（三）信息系统的支撑

制造企业产品多样性在不断增加，市场竞争更为激烈，将作业追溯到作业成本，再将作业成本分配给产品、服务、客户等成本对象，信息系统需对不同成本层级基于不同的成本动因进行分类归集，使用不同方法进行分摊。作业成本管理越精细，创建的成本库越多，部分企业的某个作业涉及到的成本库甚至高达数百种，作业成本法所需要的信息系统多且数据量较为庞大，若数据无法得到及时的抓取和归集，将导致作业成本法的核算工作难以有效推进。

（四）人员素养不足

作业成本法要求企业培养一批高素养的人才，既懂管理又懂财务，但是很多企业的财务人员仅为核算人员，缺乏管理会计等方面的知识，不了解作业成本法的要求，企业的管理人员又缺少会计成本核算技能。由于人员的素养存在限制，导致企业无法顺利开展作业成本法。

五、制造业企业作业成本法应用的原则

企业实施作业成本法的过程中，需要结合企业的实际循序渐进地优化各环节管理流程，以确保作业成本法体系更具效率。

可操作性原则。作业成本法是在研究作业逻辑、收集大量数据的基础上，匹配到管理需求维度，这就需要对企业的各类作业环节进行全面分析，关注并收集各方面的信息，提高成本信息的准确性，兼顾成本效益原则优化企业管理机制，保障企业的成本管理体系更加合理。因此企业作业成本法必须要具有可操作性，因为作业成本法不仅要求财务人员参与到其中，还需要业务部门人员配合，从而保障信息的真实性。

成本效益原则。在实施作业成本法过程中，不仅需要收集财务数据，还要收集业务数据，认识到目前成本管理和核算方法的缺陷，找到优化方法，这也使得作业成本法的管理和核算难度大幅提高。作业成本法作为一项较为庞大工程，要保证管理需求，也要保证核算质量，就需要在优化作业成本法管理和核算体系的同时控制成本，帮助企业实现降本增效目标。

易于理解原则。实施作业成本法离不开业务部门的通力配合与支持，各业务部门需要了解作业成本法工作的要求并掌握原理，从而为作业成本法工作的实施提供支持。因此，需要转化成业务语言，便于员工了解具体的管理流程并掌握管理要求，以保障企业的作业成本法更加科学。

六、制造业企业实施作业成本法的建议

（一）在企业中高管理层达成共识。

开展作业成本法，要求企业具有良好的管理体系。首先，作业成本法需要在中高管理层达成共识，进而得到全体员工的理解和支持。中高管理层需要理解传统的成本管理和核算方法无法帮助企业在激烈的市场竞争中提高竞争力，不利于提高企业管理水平，经过中高管理层的推动，使全体员工认识到先进的成本管理方法对企业的重要性，并通过在企业内部健全成本管理部门，培养一批专业的人才。

（二）循序渐进推进作业成本法。

第一，设置作业成本管理小组。作业成本法的核算较为复杂，不同企业的管理环境以及成本管理情况都有较大的差异，成本管理工作的要求有所不同，需要通过成立作业成本管理小组，在企业内部设立专业的成本管理小组对企业的作业信息进行分析，结合企业的实际情况开展作业成本法的应用。作业成本管理小组可以由财务、生产人员等各部门骨干人员参与到其中，并且可以由外部熟悉作业成本法的专家参与，为作业成本法的应用提供建议与支持。

第二，内部开展试点。制造业企业难以一次性在企业内部全面推进作业成本法。对于内部自动化程度较高、管理水平较好的部门，可以先试点实施，结合企业的管理特点不断改进作业管理体系，待条件完善之后再逐步推广，确保推行过程中受到的阻力更少。

（三）不断改善优化信息系统。

评估现有信息系统的能力，加强信息系统的建设。通过健全ERP等信息系统，建立多维度的成本中心数据仓，将各环节数据进行集成，从而确保能够全面收集各维度数据，为作业成本法体系奠定基础。

（四）增强复合型专业人员培养

作业成本法的实施，需要结合企业的实际情况确保成本管理更具有适应性，要求人员既了解管理会计的知识，又了解信息系统应用的知识，同时还需要了解和理解业务需求，采用科学合理的方法对成本管理工作进行优化，消除无效作业，从而需要在企业组建一批高素养的管理人员，为作业成本法的实施提供保障。

（五）财务部门担负先锋

财务部门需要并不断改进自身的思维和组织方式。随着我国制造业企业成本管理体系的不断发展，制造业企业要改进成本管理水平就需要优化管理模式，财务部门充分分析本企业的实际情况，结合成本管理工作的要求，充分考虑各环节成本管理的情况，通过改进管理机制和流程，促使企业的各环节管理工作不断完善。企业在发展过程中，随着成本管理体系不断完善，为作业成本法做出顶层设计，为作业成本法实施奠定基础。

七、结语

作业成本法自从上个世纪提出以来，经过了多年的研究成为企业重要的管理方法，被广泛应用于全球的制造业企业中。对于产业升级快、自动化程度高、市场竞争激烈的制造业企业更能够体现作业成本法的科学性。本文通过对作业成本法的研究分析，认为作业成本法能够有效提高制造业企业的成本管理和核算质量，帮助企业提高成本管理水平。

参考文献：

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