陈良华 马 琪 刘宁

【编者按】 全球正处在一个急剧变革的时代，由工业时代向数字时代转变，一切都发生了深刻的变化，包括人们的生活方式、交流形式，组织机构的经营方式、管理理念，国家的管理规则、运行模式等。变革潜流也冲击数百年建立起来的现代会计理论与方法模式，管理会计也走到了变革的十字路口。数字化转型使得组织运行的经营环境不确定性加大，组织间开放度和合作要求加强，人们对企业及其他组织提供信息质量多目标化的要求提高。本刊将连载陈良华教授团队的《不确定性对预算管理变迁与发展趋势的影响》《组织开放性对跨组织会计发展趋势的影响》《信息多目标性对成本计量模式的影响》三篇文章，试图窥见现代管理会计时代变化的一斑。

【摘 要】 随着企业经营环境不确定性加大，传统预算管理正遭受前所未有的冲击。一方面，数字时代的技术手段使得预算系统具备了“绝对过剩”的供给能力；另一方面，不确定性却使得预算管理陷入困境，这是“预算发展悖论”现象。文章论述了环境感知的不确定性、结果的不确定性、反应的不确定性是如何影响预算管理实施难度的；分析了预算职能之间固有冲突和本质特征内在局限；剖析了不确定性冲击下的职能间冲突和本质特征内在局限是如何使得预算发展矛盾显性化的；最后，展望了预算发展悖论消解的可能方案和趋势。

【关键词】 不确定性； 预算发展悖论； 预算职能； 预算本质特征

【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）01-0146-06

一、问题提出

尽管多年来人们对预算管理批评声不断，但在现有企业组织中，预算仍被认为是实施公司战略和进一步完成管理控制目标的最有效的管理工具。在大多数组织中，预算是管理控制系统的核心和基础，它的使用非常普遍（Bunce et al.，1995）。近年来，数字化转型技术成果给预算编制和执行带来了极大便捷，同时也改变了企业预算运行内在逻辑和外部环境条件[1]。从本质來看，这些数字技术不仅提高了实务中预算业务流程的自动化程度，同时也提高了预算管理的决策响应能力。不过，随着经济、社会以及政治领域不确定性越来越多，众多业务经理和从业者都表达了他们对预算迅速过时且不灵活的不满（Libby et al.，2003），甚至应该彻底放弃预算管理（Hope and Fraser，1997）。这个变化的时代，一方面给预算管理工具带来无所不能的“手段”，使得预算系统具备了“绝对过剩”的供给能力；另一方面，不确定性却使得预算管理陷入困境，这是“预算发展悖论”现象。各国在过去几十年的预算管理实践中不断进行改革和探索，面对环境不确定给传统预算带来的挑战，有学者提出预算改良（Better Budgeting），有针对性、目的性地对预算管理本身存在的缺陷进行改进；还有学者提出超越预算（Beyond Budgeting），放弃传统的预算原则，以全新的管理控制方法取而代之（Hope and Fraser，1997）。本文将深入分析环境变迁带来“预算发展悖论”，对其形成原因进行剖析，并指出预算管理采用权变思想有利于预算实践发展，有利于化解“预算发展悖论”的内在矛盾。

二、不确定性与预算发展悖论

（一）不确定性的概念、外延与发展演进

不确定性的概念很早就被学者们提出，18世纪法国著名的“经营管理之父”Henri Fayol（1742）更是将不确定性带来的风险管理列为企业管理的重要职能。而经济学家Anseombe（1963）、Aumann（1972）将世界状态的不确定性描述为概率分布，将决策者的风险偏好描述为效用函数。到20世纪70年代后，不确定性研究越来越被人们关注。Downey et al.（1975）在对环境不确定文献的回顾中指出，“不确定性”一词的使用非常普遍，以至于在使用不确定性一词时，很容易假设一个人知道他或她在说什么。Knight（2005）指出：“不确定性应该是各种类型经济活动过程中最为普遍的现象。”

不确定性概念如何界定呢？Gifford et al.（1979）认为不确定性指一个人缺乏足够信息来准确预测，或者说一个人对相关或无关的数据无法加以区分。在经济活动实践中，由于人们缺乏对经济活动自身规律的认识，同时尚未掌握对不确定因素的预测方法，进而无法规避经济活动开展时的风险，这也是不确定性。当不确定性理念应用于企业环境的描述时，企业环境不确定的概念便应运而生。对环境不确定的定义，使用最广的是Milliken于1987年提出的，由于缺乏足够信息或不能区分相关或不相关的信息，个体无法准确进行预测[2]。综上所述，可以把不确定性概念定义如下：由于信息不完备或尚未发生行为结果，个体或组织不能精确地预测发展。

Milliken（1989）进一步将不确定性细分为环境感知的不确定性、结果的不确定性和反应的不确定性。（1）环境感知的不确定性。当管理者感觉到组织环境或环境的某个特定部分不可预测时，会经历“状态”的不确定。高层管理者可能不确定相关组织或关键组织成员（如供应商、竞争者、消费者、政府、股东等）的行为，或者他们可能不确定相关环境（即社会文化趋势、人口变化、重大新技术发展）中状态总体变化的概率或性质。Daft et al.（1988）更进一步地强调“管理者只会对他们能够感知的对组织有影响的外部环境有反应。”即便是在完全相同的客观环境条件下，个体由于自身的差异，会采取不同类型的竞争行为来应对各自感知到的环境不确定性。（2）结果的不确定性，指无法预测环境的未来状态或环境变化将对组织产生的影响。Downey and Slocum（1975）将其解释为“无法准确预测决策的结果是什么”。结果的不确定性反映了无法对因果关系进行准确理解。如果说环境感知的不确定性涉及对世界未来状态的不确定性，那么结果的不确定性则涉及对某一事件状态的含义的不确定性。（3）反应的不确定性，指组织对外界环境变化的反应也出现了不确定性。原先简单清晰的环境条件下，组织的反应相对确定，现在组织的反应可能存在滞后、方向不正确等问题，组织结构变革、关键流程重组等解决方案应运而生。Conrath（1967）将反应不确定性定义为对反应选项缺乏了解或对反应选项可能导致的后果无法预测。这三种不确定性的不同之处在于，环境感知不确定的情况下，管理者缺乏有关环境性质的信息；结果不确定的条件下，关键信息的短缺在于环境的变化将如何影响特定组织；反应不确定的情况下，管理者始终缺乏有关组织或组织的反应选项是什么或关于每种行动方案在实现期望的价值或效用方面的信息。三种不确定性各有侧重，反映不确定本质内容，信息或能力的缺乏导致缺损。

（二）不确定性加大预算管理的难度

数字时代各种技术手段给预算管理工具带来无所不能的“手段”，使得预算系统具备了“绝对过剩”的供给能力；而另一方面却无法满足不确定性给组织和个人带来的多样化需求，这是预算发展悖论的矛盾体现。

1.环境感知的不确定性加大预算管理难度

当前企业组织经营环境动荡变化使得环境感知的不确定性加大，要求预算主体花费更多的时间和资源识别环境要素并进行预测，预算计划职能的履行难度大大提高，预算主体无法像过去一样按照既定步骤轻松完成目标制定。同时，预算计划职能效用的正常发挥也充满了未知数，预算主体很可能因为感知能力较弱而做出错误判断，进而导致资源错配等一系列后果。当然，环境感知的不确定也有可能促使预算主体制定多种预算计划，以试图降低组织在应对一系列环境变化时的脆弱性，在一定程度上弥补管理者的弱感知能力。本文发现，虽然数字时代技术手段可以为预算管理工具赋能，但要根本上改善环境感知不确定性，还需要组织变革、流程再造和权力前移等一系列措施配合。

2.结果的不确定性加大预算管理难度

数字时代的企业组织外部突发性和内部行为非结构性变化使得结果的不确定成为常态。预算主体在不清楚环境变化会对组织造成什么样的具体结果的情况下，可能不会做出反应。换言之，可能需要某种程度的确定性，即环境变化可能对组织产生的影响，才会激励管理者寻求某种有效措施来降低或利用相关影响。第一，预算主体不能确定环境变化对组织产生的影响，他们会花费大量的时间识别外部环境，并就该变化对组织结果可能产生的影响做出判断，这将是一个漫长的过程。因为预算编制过程涉及到上下级之间预算目标博弈问题，不确定性加剧了博弈的范围和程度。第二，面对环境结果的不确定，管理者会致力于制定持续计划，以应对不确定性带来的挑战，但会使得预算控制职能被弱化。虽然数字时代大数据技术和智能手段可以仿真未来变化，但遇上非结构事件或行为，其改善效果會打折。

3.反应的不确定性加大预算管理难度

当前竞争对手快速反应和客户对产品或服务近乎挑剔的高质量要求使得反应的不确定性成为提升竞争优势的羁绊。与前两种不确定性对预算产生影响的路径有所不同，反应的不确定以采取行动或立即做出反应为先决条件，因此预算主体会采用多种方式对反应的不确定做出回应。他们所经历的大量应对的不确定可能导致他们模仿或复制他人的应对策略，或者借鉴过去组织面临相似情况是如何反应以及反应的结果是什么。如果不正确或不及时反应会带来高昂的成本代价，那么改善企业组织反应的不确定，在预算计划和控制两端都需要得到改进。本文发现，数字时代的技术手段对预算计划功能作用显著，而对预算控制功能（绩效、激励和运营管控等）作用要弱化很多，需要跟上组织变革并采取激励管理等措施。

三、不确定性增加预算职能、本质特征的内在“固有冲突”

更深刻解析预算发展悖论的成因，需要从预算职能和本质特征进一步分析。因为预算职能上存在计划与控制职能固有冲突；预算本质特征也存在管理不同赋能难以两边兼顾。数字时代的到来，使得企业组织的经营管理不确定性更加大了预算管理这两方面内在“固有冲突”。

（一）不确定性与预算职能

职能（Competency）是指人、事物、机构所应有的职责与功能或作用，有时也称为功能。同样，预算管理存在着职能，预算职能是指其表现应有的功能和作用。随着预算管理的不断发展和人们对其理解的不断加深，预算职能得到越来越清晰的表达。预算管理早期的职能，如Michael和Lewin（1970）描述，预算用综合的预期财务报告反映公司未来年度的计划，也就是计划职能的体现。随着市场竞争加剧和环境变化，预算发挥计划职能远远不够，开始需要与管理控制相关联，控制职能开始显现出来。表1为不同观点文献对预算职能的理解。

通过对不同的文献比较与汇总，可以将预算职能归并为计划和控制两类基本职能：（1）计划职能，包括目标制定、沟通、协调、资源配置四个具体职能；（2）控制职能，包括战略实施、运营控制、业绩评价、薪酬激励四个具体职能。共构成了预算的八个具体职能。

计划职能。计划是对今后一段时期内组织目标和目标实现途径的规划和安排[3]。同时，不确定性要求企业能够对变化做出快速反应，由此强调计划的过程才是计划职能的重点，而非结果。（1）目标制定。Simons（1987）为了使预算管理发挥最大的作用，在使用预算管理系统时应重视预算目标的制定与企业的战略目标相契合。（2）沟通。预算作为提供信息沟通的机制，加强信息沟通可以有效减少上下级之间信息不对称的情况，促进各级目标趋于一致。（3）协调。计划可以通过在组织的各个领域调整目标来实现协调，从而控制团队和个人的活动，以确保符合预期的组织成果（Flamholtz et al.，1985）。（4）资源配置。预算具有很好资源配置功能。任何企业都需要资本投入，形成资本配置和资本支出需求，以实现其战略目标。

控制职能。预算的控制职能是指以预算计划为基础，对组织目标和经济行为的流程进行规范，对与目标偏差相背离的管理行为进行调整和修正，保证目标、规划、政策和策略在各个层面的实现（Lorange and Morton，1974）。（1）战略实施。战略决策与目标需要在预算阶段考虑，通过对战略的全面考量，落实战略实施的具体方案，形成高质量经营决策（Peter Horvath，2004）。（2）运营控制。预算管理作为管理控制的重要工具，其内容可涵盖企业经营活动的全过程。（3）业绩评价。Hopwood（1972）的研究提到了包括预算控制方式在内的三种企业管理绩效评估方法。Merchant（1981）提出大型组织更倾向于依靠预算来实现业绩评价。（4）薪酬激励。Fatseas（1992）认为预算管理在企业组织薪酬激励计划中具有重要作用。

计划与控制职能存在固有冲突。现代企业组织将预算作为综合性管理控制工具使用，要求预算同时发挥计划职能与控制职能，这样做的矛盾在于，以预算目标为基础的绩效考核制度和奖惩制度，使预算的计划制定能力受到削弱。Barrett and Fraser（1977）认为由于预算管理流程的时间特性，预算的计划、控制等主要职能之间存在不可避免的冲突。如果强化预算控制职能，将预算目标的完成情况、员工业绩评价与薪酬激励高度关联，毫无疑问，上下级之间有关预算目标确定的讨价还价程度会大大加深，较低级别的部门会利用自身信息优势，获得更宽松的预算目标。

不确定性会加深职能之间冲突程度。（1）不确定性会要求组织加强计划职能关注度。如果偏重预算的计划制定能力，那么不确定性要求预算不断调整，会增加员工的不稳定感，引发数字游戏，削弱预算的控制效率，产生“预算宽余”。（2）如果企业组织希望通过业绩评价来改善不确定性，那么过度关注预算标准的绩效评估会带来许多负面影响，比如在预算年度开始，资源就已经被分配到特定目标上，导致预算无法及时应对环境的不确定，而基于预算标准的固定绩效合同则降低了预算的弹性，减少了编制预算的价值。（3）在不确定环境下，如果制定的预算指标被较严格地用作经营活动的控制标准，下级部门会争取制定较为宽余的预算标准来满足自己的最大化利益。如果高层拒绝授权基层员工进行预算编制，那么就会产生新的矛盾：一是由于高层缺乏相关信息和知识，会出现预算目标与现实严重背离的可能；二是基层员工出于自我利益的動机，在完成预算目标后放弃努力或停止追求更高目标，从而产生“绩效宽余”（Hopwood，1972）。

由此可见，不确定性加深了计划职能与控制职能的冲突关系。如果兼顾追求两种职能，必然会相互削弱，导致两种职能都不能充分发挥。

（二）不确定性与预算本质特征

用系统论观来看待人类社会，人类各项经济管理活动都可以形成各种系统，预算管理也是一个“系统”构成。系统是由元素组成的；各要素之间相互联系、相互作用，形成系统结构并呈现出系统特征，如开放性、自组织性、复杂性、整体性、层级性结构等；系统职能是系统与环境在相互作用中所表现出的能力，即系统对外部表现出的作用、效用、效能或目的。因此，只研究预算系统的职能还不够全面，需要进一步研究预算系统的内在特征①。那么，预算与其他管理工具相比，有哪些独特的本质特征呢？

1.货币计量的综合性特征

会计核算不同于统计等其他各种核算方式，最主要的特点就是“共同显示器”。在企业经营生产活动整个过程中，会计核算借助货币计量可以有效地、综合性地反映会计主体的资金运用状况，供各类内外部会计信息使用者进行经济决策。同样，“共同显示器”也是预算管理有别于经营计划等其他管理工具的最主要特征。预算与会计核算形成一个有效闭环，成为全面及时地反映、控制和考核企业组织整个经营管理过程的有效的综合管理方法。王斌（2004）认为预算是企业行动计划的财务数量表达。Decosta（1976）将预算视为一项综合性的货币计量表达的活动计划，是货币单位表示经营管理者在将来特定期间的正式计划书。Joseph Eugene Stiglitz（2002）认为如果在预算中不能有效地使用会计信息，预算没有进行相应的调整和改变，那么会计就变成了一种纯粹的会计技术活动。货币计量的综合性是预算的最主要特征，也是预算工具能够成为几十年来仍被企业广泛应用的管理控制工具的原因之一。

2.制定执行的权威性特征

预算具有制定执行的权威性特征。（1）被赋予刚性后的一套完整预算必须严格执行，不得随意调整，除非外部环境发生不可抗力事件，或者需要企业组织合并、分立。（2）预算被赋予法定性和权威性也体现在企业法人治理结构中。预算需经公司董事会和全体股东大会讨论批准，并需要企业经营者严格执行。在年度终结时候，还被责成向全体股东汇报完成情况。（3）在考核阶段，企业将预算指标完成情况与员工工资奖金挂钩，以此保持预算的权威性。Alam（1997）将预算看作是一种体制价值的反映。很多国家已把预算的编制与执行写入公司法，并作为一项固定条款。

3.逻辑化的结构性特征

（1）完整的预算体系具有严密逻辑。所有预算构成完整的综合预算体系，按照一定的内容逻辑和编制流程进行。从内容上看，构成整套预算体系的有战略预算、财政预算、资金预算以及项目预算等。流程方面，战略作为预算逻辑起点，经营计划作为预算行动方案，它们与预算无缝衔接。各项指标内在的勾稽关系也体现在预算的逻辑上。（2）完整的预算体系具有整体结构化。预算之所以比其他管理工具更具有结构化，是因为它将战略层面目标可视化为结构化数据表，再将预算数据表与组织绩效挂钩。虽然作业管理等其他工具也具有结构化，但货币表达使得其他工具无法与预算比拟（Geitzman，1992）。

预算系统的本质特征也存在固有冲突。（1）货币计量的综合表达使得预算结构性和逻辑性具有优势，但同时预算执行值（会计数据）由于其货币化，反映出其模糊性和滞后性的缺陷；（2）权威性的编制执行使得预算控制和考核具有优势，但同时也显现出预算刚性与脱离环境实际和应变能力弱的缺点；不确定性加深了预算本质特征冲突。感知不确定性、结果不确定性和反应不确定性都需要引入非货币化指标和预算柔性化要求，而这与货币计量的综合性、编制执行的权威性相冲突。如果该企业组织解决不确定性的迫切性动机越强，预算系统的这两个本质特征松动就越明显。

四、应对建议与趋势猜想

（一）改善与突破

未来数字技术发明和发展，可以改善不确定环境下“预算悖论”的困境。数字化转型增加了组织经营环境的不确定。但人工智能（Artificial Intelligence）、区块链（Blockchain）、云计算（Cloud Computing）、大数据（BigData）等技术正迅速渗透到经济社会的各个领域，带来了全方位的深层次变革。数字技术可以显著地改变各个方面，比如预算流程、数据处理和保存以及信息公开的方式。可以相信，数字技术工具等可以改善不确定环境下预算发展的困境。

预算悖论的有效突破或解决，需要跳出预算层面去思考和解决。传统预算管理系统并非少数引发企业组织诸多问题的因素，企业间合作模式变迁、企业的商业模式改变和内部管理控制系统模式改革都能改变企业组织生存与发展方式。因此，仅关注到预算系统在不确定的环境中反应滞后且效率低下，并试图针对此改进难免片面。Abernethy and Chua（1996）认为，成功的企业组织更倾向于将预算控制系统与其他控制系统相关联，以相互补充。这意味着协调预算的职能冲突和本质特征纠结，需要从企业间合作模式、企业商业模式和内部管理控制系统模式选择，考虑与预算的关联关系，而不仅仅从预算系统内部观察。

（二）异质与权变

企业异质性（Firm Heterogeneity）影响着预算管理的重点。企业异质性是指企业在规模、所处行业、生命周期、资本密集度、产权结构、产品特性、组织方式、技术或管理水平等方面特征的差异。Brownell and Merchant（1990）发现了企业预算制定受企业生产过程的自动化程度和企业产品的标准化程度的影响。Moores and Yuen（2001）发现预算的引入以及实施效果受到企业所处生命周期的显著影响。由此表明，处在创业期的高新企业十分关注预算的计划职能，以更好、更快应对环境变化；在高度不确定环境下的医药制造企业对预算控制中成本目标远比利润目標更看重；而危机时期的企业组织对预算控制职能更加强调，而不是计划职能，它们十分重视现金回款、产品成本降低和营业收入增长等。可见，企业的异质性对预算管理要求不同。因此，企业预算管理需要有权变思想，根据自己的异质性决定预算管理重点。

企业的异质性影响需要预算采取权变选择（Chenhall，2003）。企业所处行业竞争激烈，预算应更重视计划职能，与此相对，企业预算应更重视控制职能；产品更新周期快的企业预算倾向计划职能，而产品更新周期慢的企业预算倾向控制职能；内部分权程度高的企业预算应选择计划职能，而内部分权程度低的企业预算应选择发挥控制职能。可见，预算管理职能选择的权变部分由企业的异质性决定。

（三）固守与改变

不断地探索改革或改变是走出预算发展困境的正确态度。关于预算管理的实践，各国学者近年来一直在进行改革和探索。北美学者主张预算改良，是在维持传统预算框架的基础上，寻求更优的改良策略（Weber and Linder，2005）。虽然对传统的预算管理提出了批评，但它并没有对预算管理进行全盘否定，而是显示出一种“批评性接受”的姿态。而欧洲学者更倾向超越预算，持这一观点的学者认为预算改良无法完全消除传统预算的弱点（Hope and Fraser，1997），主张以一种全新的绩效管理方法取而代之。我国预算管理实践者一方面在吸收国外思想与经验的同时，结合实际，积极运用滚动预算、作业基础预算等工具；另一方面也逐渐意识到只有根据所处经营环境恰当地发挥预算相应的职能，才能实现企业战略目标[4]。

笔者认为，无论如何改革或改变，预算的基本特征和职能需要固守。预算的货币性是预算作为综合性管理工具的前提与基础，预算的权威性是企业谋求合法性和社会支持的一种证据，而不仅仅是一种管理工具（Alam，1997）。预算的两大基本职能仍将并行，强调计划而放弃控制，就不能称之为是综合管理工具，强调控制而放弃计划，预算甚至无法生成。因此，在坚守预算基本特征与职能的条件下改变是最合适的。

五、结语

作为综合管理控制工具使用的预算，其基本职能是计划与控制，以帮助企业实现既定战略目标[5]。环境的不确定性从三个维度加大了预算管理难度，加深了计划与控制职能固有冲突，究其原因，传统预算固有的货币性、权威性、结构性特征与应对不确定环境所需要的非货币性、柔性、灵活性特征相悖。预算作为综合管理控制工具的地位不会轻易改变，预算的计划与控制职能也将长期并存，以权变的视角看待预算管理，尝试跳出预算层面思考和解决预算悖论，或许能更好地发挥预算效用。

【参考文献】

［1］ BOGOVIZ A V，ALEKSEEV A N，RAGULINA J V.Budget limitations in the process of formation of the digital economy［J］.Future of the Global Financial System：Downfall or Harmony，2019，57（3）：578-585.

［2］ FRANCES J.MILLIKEN.Three types of perceived uncertainty about the environments：state，effect，response uncertainty ［J］.Academy of Management Review，1987，12（1）：133-143.

［3］ 张素蓉，李健.全面预算管理的逻辑起点与驱动因素分析［J］.会计之友，2020（1）：36-40.

［4］ HANSEN，S.C.A theoretical analysis of the impact of adopting rolling budgets，activity-based budgeting，and beyond budgeting［J］.European Accounting Review，2011，20（2）：289-319.

［5］ 曾祥飞，陈良华，祖雅菲.管理会计能力观下我国企业预算管理的业绩效应研究——来自长三角地区高科技企业的问卷调查［J］.会计研究，2019（2）：79-86.