关于新形势下审计PPP项目的研究

2023-05-26方帅

经济师 2023年5期

关键词：政策

方帅

摘要：2022年11月，财政部发布《关于进一步推动政府和社会资本合作（PPP）规范发展、阳光运行的通知》（以下简称《通知》），就做好PPP项目前期论证、推动项目规范运作、严防隐性债务风险、保障项目阳光运行四方面提出14条要求。地方财政部门可以依靠政府和社会资本合作信息平台，加快对PPP项目整个生命周期的信息披露。加强财务负担能力的动态监测和信息披露的监督管理。

關键词：PPP 政策财政承受

中图分类号：F239

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2023）05-101-03

近年来，中国经济发展进入新常态，在追求经济高质量发展的过程中，去产能、去库存、去杠杆可能带来地方各级政府财政收入的减少，保障民生的同时财政支出却在快速增长。没钱地方政府如何搞建设？为了有效解决这一突出问题，在收入和支出之间寻找一种新平衡，从中央到地方的各级部门都在积极探索新出路，寻求新的解决办法。各级政府逐渐对PPP模式重视，因其一定程度上减轻财政承受能力逐渐被大家认可。2014年到2017年，PPP建设项目慢慢走向正轨。

2022年11月，财政部发布《关于进一步推动政府和社会资本合作（PPP）规范发展、阳光运行的通知》，就做好PPP项目前期论证、推动项目规范运作、严防隐性债务风险、保障项目阳光运行四方面提出14条要求。在做好项目前期论证方面，《通知》明确，对于属于公共服务领域、需求长期稳定、回报机制清晰、收益水平合理、具有运营内容的项目，可采用PPP模式实施，优先实施具有强运营属性、具有长期稳定经营性收益的项目。各级政府在实施PPP项目过程中，必须严格进行财政负担能力的论证，严格遵守每年一般公共预算中相应水平的可以用于PPP项目的财政支出责任，一般不超过当年一般公共预算支出水平10%的红线。对于存在超出当年一般公共预算支出水平10%的PPP项目，有可能增加财政负担，当年该项目不得启动;如果PPP项目财务支出责任超过5%的地区，当地政府不得再新上需要财政负担的PPP项目，由此可见PPP项目不得增加财政负担，否则有可能形成隐形负债。同时，压实项目库管理责任，省级财政部门对辖内项目库项目管理负总责;健全项目入库联评联审机制。对于审计机关，PPP项目应当如何审计呢？

一、PPP项目是否应当进行审计

2017年，财政部印发《关于规范政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台项目库管理的通知》（财办金〔2017〕92号）、2019年制定《关于推进政府和社会资本合作规范发展的实施意见》（财金〔2019〕10号）等文件相继推出，大量PPP项目退库清库，PPP项目的发展面临从量到质的转变。

PPP项目一般都是城市基础设施等公益事业，与人民利益息息相关，2014年10月，国务院发布《关于加强审计工作的意见》，要求各级审计机关创新审计工作，完善审计方法，审计工作应落实稳增长、推进改革、结构调整、惠民生、防范风险等政策措施执行情况，落实全面审计要求，审计工作不仅在需要原有审计工作的高质量完成，还需将审计监督扩展至国有资金、自然资源、领导干部经济责任审计等各个方面，通过审计监督保证各项资金资源安全性，通过政策监督保证审计指导作用不能缺席。

根据2022年1月1日起施行的新的《审计法》第23条规定：“审计机关可以对涉及国家利益和公共利益的政府投资以外的重大公共工程项目的管理、资金使用、建设和运行进行审计监督。”政府审计PPP项目提供了政策依据，政府机关可以对PPP项目进行审计。同时，新的《审计法》还增设了审计机关的职责，就是对被审计单位执行国家重大经济社会政策和措施的执行情况进行监督，审计部门在实施审计过程中，对可能存在审计风险、项目的潜在问题，需要及时与相应级别的政府部门或行业主管部门互联互通。这两点也和PPP相关。目前来看，审计介入PPP项目以事后为主。部分省级审计厅已经开展过PPP项目的专项审计，对存量PPP项目的管理机制、工程项目实际开展情况进行审计。此外，在地方政府债务专项审计、国企审计、领导干部经济责任审计中，也会关注PPP项目产生的隐性负债，和国企PPP项目长期应收款的可回收性问题。

二、PPP项目审计的研究意义

（一）理论意义

目前，我国的PPP项目审计起步较晚，同时以国家审计为主，缺乏统一指导，各级审计机关通常都是根据自身实际情况，审计目标、审计方法不统一、审计介入时间点模糊、审计法律依据不足、审计手段不能与时俱进。通过对PPP项目审计主体、审计内容及审计方式等方面的研究，分析采用PPP项目全过程审计要点与难点，发现审计的不足之处，进而提出优化目前的PPP项目审计工作的意见。

（二）应用价值

目前，许多PPP项目打破了政府投资传统公共工程的模式。PPP项目广泛应用于地下管廊、市政交通、旅游设施建设等领域。开展对PPP项目的审计研究对实现我国审计“全覆盖”以及深化政府审计监督改革实践具有一定的参考和借鉴价值。PPP项目从起步到走向繁荣经历的时间并不长，对于PPP项目如何审计的研究还不够，在PPP模式的决策到建设移交等一系列过程中仍有许多问题亟待解决，为确保PPP项目平稳健康运行，加强监督尤为重要。审计监督作为国家监督体系的重要组成部分，发挥审计监督在PPP项目中的监管作用就显得势在必行。一方面，审计的监督作用与党和国家的其他监督是有区别的，审计监督在保证项目合规管理，减少腐败案件发生等方面起着不可替代的作用;另一方面，对PPP项目实施审计监督是实现审计全覆盖的必然选择。通过对PPP相关过程存在的问题研究，提出相应的解决办法，使国家审计机关对PPP项目进行监督更加有针对性，使审计全覆盖没有盲区。能够保证审计监督能更加全面、准确地反映项目建设到运营的基本状况，保证项目顺利实施，使审计起到保证经济运行“免疫系统”的作用。

三、PPP项目审计监督的法律依据

国家八大监督体系中审计监督是重要的监督方式，同时根据我国政策规定，我们可以对PPP项目进行审计监督，同时在实施审计过程中，需要遵守审计相关法律规定。投资审计实践中，审计部门除应当遵守《审计法》第二十三条的规定外，在PPP项目前期的物有所值评价到采购阶段再到项目建设所涉及到的法律关系很复杂，其适用的法律包括《合同法》《招標投标法》《建筑法》《政府采购法》等，这些法律只是规范了PPP项目操作的某一环节，在实际建设环节，仍有许多问题是法律未规定的。

四、常见PPP项目审计研究的模式

（一）PPP项目的绩效审计

根据财政部《关于推广应用政府与社会资本合作模式的通知》（财金〔2014〕76号）第三条第五款规定：财政补贴应当以项目运营绩效评估结果为依据。应当全面考虑产品或服务价格、建设成本、运营费用、实际收益率、经济承受能力等因素进行合理确定，需要对PPP项目逐步开展项目绩效评价。因PPP项目投资、运营主体多元化，按照传统政府投资审计模式进行审计不适应PPP项目，但同时我们需要PPP项目实施过程中公共利益的安全，PPP项目是否真正物有所值也需要进行监督。国家审计因其独立性使得审计机关适合开展绩效审计。

（二）PPP项目物有所值审计

需要根据PPP项目的关键工作，逐项进行WBS深度分解，即可迅速剖解出核心的审计细则和要点。

1.PPP项目识别阶段、准备阶段。首先对PPP项目进行合规性程序审计，以确认其程序正当性。PPP项目应纳入财政部储备库。因此，应对以上PPP的合规性程序逐一检查、确认。

2.PPP项目采购阶段。重点审查招标文件、投标文件、谈判备忘录、中标通知书、合同，应可一一印证，环环相扣，不得发生原则性背离的情形。

3.PPP项目执行阶段。重点审计项目公司是否按照约定及时成立，是否及时和实施机构签订了《PPP项目合同》，项目公司注册资本金是否按照约定及时、足额注资到位。内控管理制度运行、投资控制、工程管理、资金管理是否恰当。建设阶段VFM实现程序的审计确认。

4.PPP项目移交阶段。检查PPP项目结束后是否及时按照合同约定进行移交，如何确认资产，运行效果如何，财政在运行阶段是否承担责任的履行情况，后续是否及时进行评价。

5.PPP项目目标实现的程度。通过检查合同执行是否走样、商务条件是否如一，最终确认项目是否实现VFM的核心目标，以及是否实现公众满意。

五、PPP项目审计的主要难点及风险点

因为PPP项目模式具有融资属性，可以一定程度上缓解项目建设周期内的财政支付压力，因此，在短时间内PPP模式受到了各地各级政府的欢迎，但是不可忽视的是，某些地区片面追求政绩，忽视风险，将原本不属于或者不应该采用PPP模式的项目“强行包装”，可能存在导致PPP项目不能按照操作指引进行规范操作的情况，给后期项目运营埋下隐患，违背了PPP模式的核心要义，也可能导致部分PPP项目不能顺利进行，最终导致政府接盘，存在可能带来地方隐形债务风险提高，增加政府财政负担，同时在规范重大风险等方面提出更高的要求。由于相关文件披露的不及时，相关信息较为闭塞，信息掌握不对等，PPP项目审计监督研究尚未成体系，相关研究较少，理论依据不够充分。

PPP项目审计的风险可能是由各方面的因素形成的。通常情况下，可分为政治风险、市场风险、安全隐患风险、工程进度风险以及其他风险。

第一，政治风险。主要来源于两个方面因素：我国对PPP相关规定的变化、国际上各国关于PPP项目的认可及相关政策。一般情况下，政治风险是无法控制的，对此我们应当时时关注国内政策变化及国际上相关政策的变动。

第二，市场经济风险。企业自身可能存在的风险、经济环境的变幻、市场的预判都可能带来市场经济风险。因此，对PPP项目的实施主体，进行可行性研究之前必须充分分析可能产生的风险，主要是国家政策导致价格变动、不可控制风险、环境因素导致市场的潜在风险等。

第三，安全风险。安全风险是公共基础设施领域的一个常年话题。由于基础设施工程安全风险较大，因此，工程领域在施工过程中应重视过程规范以及重点节点等关键风险点的控制。

第四，其他风险。主要原因是工程建设未能在规定时间内完工，造成经济损失或重大人员伤亡。基建项目对合同管理有特殊要求，需要根据材料、人员、机械建立合同台账，同时对工程实施过程中存在合同变更等因素，需要及时进行调整，同时还需要记录检测记录、进场、出场记录，整个施工过程中都需要合同的方式进行记录，对其管理提出较高的要求。在施工过程中还可能存在人员风险，它主要包括人才流失、员工欺诈和舞弊，以及由此带来的重大影响。在企业内部管理过程中，还有可能存在重要信息外泄的可能性，由于内部人员未按规定遵守职业准则，将企业涉密信息透漏出去，将产生无法挽回的损失，同时，对企业施工过程中，可能存在的市场波动，竞争对手利用获取的重要信息打压，影响工程质量以及质量安全的情况。

六、PPP项目审计策略研究

政府在对PPP项目进行审计时，可以采用下述审计策略。具体情况是：

第一，项目概算及预算审计。首先，政府和社会资本投资的比例和数量以及相关的权利、义务和责任应由政府确定，这是在进行PPP项目审计时必须重点考虑的因素，也是防范风险的关键。对PPP项目的概算应当准确，如果概算编制不准确，可能导致后续施工过程中，存在较大设计变更，一般超过概算10%的项目需要重新审批，但是10%以内的项目，有可能存在不按图施工，无法发挥设计的指导施工的作用，不利于PPP项目的建设运行。同时概算很多都是最终政府考核付费的重要依据，概、预算的真实准确是审计的基础。

第二，加强社会投资者的选拔过程审核。由于PPP项目虽然普遍利润率不高，但投资基数大收益稳定，对社会投资者的运营能力防范风险水平都有较高要求，所有其选拔过程也是审计的重点。PPP项目模式为我们打开了政府投资的新模式，在加大基础设施建设的同时，不增加财政负担，也成为我们研究的课题，随之而产生很多新模式，像特许经营权、直接投资股份、政府采购服务委托经营等模式的不断涌现，同时PPP项目模式的变革也要求对审计模式慎重进行选择，对程序和合同文本必须进行严格审查和全新的认定，市场的繁荣和发展，审计也需要与时俱进。

第三，注重施工过程中的质量和进度审核。传统的工程项目审计模式主要是预算执行审计和工程决算审计。因此，我们主要关心的是对建设期间的资金来源、资金筹措和资金使用情况进行审计，但政府和社会更加关注PPP项目的质量和效益。因此，审计机关应从财务审计向质量进度审计转变，注重有效投资。不但关注资金使用规范，也要关注项目建设质量、环境保护、社会影响。

第四，需要关注风险管理及内控。审计机关在对PPP项目进行审计时，不仅需要按照常规审计思路进行流程审计，还需要对项目进行管理审计，需要对项目实施阶段中节点划分清楚，如识别阶段需要关注项目的可行性研究、批复等情况，采购阶段可以从发布招标公告开始关注，需要分析招投标过程中是否存在虚假招投标等情况，在具体审计过程中，不单从审计角度看问题，还需要我们以管理者的角度去思考PPP项目的效益、质量等问题，对审计的要求更高。

第五，开展项目导向绩效审计。政府投资实施过程中，我们更注重有效投资，因此，对PPP项目审计的实施过程中，我们不仅需要考虑项目的有效性，还需要关注社会投资方的经济效益，项目的公益性特性。对PPP项目的审计可以以结果为导向，进行绩效评价，有助于提高政府投资的实施效果。

七、结语

我国公益设施投资领域既能减轻财政负担、又能实现投资目标的投资方式就是采用PPP项目模式。PPP项目模式有效地解决了政府日益增加的财政负担，同时不会产生因资金问题带来的对基础设施的影响，引入社会资本，一定程度上增加了社会资本的社会责任感，促进了民营企业的发展。

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