陈敬宇 李孝宁 田莹（北大荒集团黑龙江宁安农场有限公司）

一、生物资产成本控制与成本核算的技术原理

“生物资产成本控制与成本核算应用研究”是以北大荒集团黑龙江宁安农场有限公司的玉米生产作为课题研究主线，重点研究消耗性生物资产成本控制与成本核算的会计实践课题。在成本控制方面，严格按照农业生产技术方案规定的作业程序和用种、用肥、用药数量及要求的作业方法开展农业生产，并适时监控、及时纠偏；运用“种植业成本逆控法”对其各生产过程进行成本控制，运用“种植业投入产出”调查工具开展成本效益调查，两者互为补充。在成本核算方面，严格坚持按《企业会计准则》 《企业会计制度》相关规定设置会计科目、规范会计核算、归集分配生产费用、结转生产成本、完善健全成本核算体系。

二、生物资产成本控制与成本核算的目的和意义

“生物资产成本控制与成本核算应用研究”拟在解决会计实务工作者从事种植业成本控制与成本核算工作中出现的实际问题。该应用研究在实务上立足于操作便捷、注重实务效果；在理论支撑上，以企业会计准则、企业会计制度和成本控制的成型理论作为理论支撑。在理论阐述上，以由浅入深、通俗易懂、易于接受为目标。在实务操作上，以简单便捷、易于操作、注重实效为目的，积极跟进宁安农场有限公司玉米生产全过程，竭力推行成本控制与成本核算融合新举措。通过应用研究的具体实施，达到成本管理与成本核算的完美结合、成本核算服务于成本管理的目的。最终达成规范资产成本核算、降低生产成本、提高产品产量与质量、提升经济效益、减少经营风险、实现目标利润、控制成本不合理增长的预期目标，对企业降耗、节能、增效、提质与规范成本核算有着重要的现实意义。

三、生物资产成本控制与成本核算的前期准备

前期准备阶段包括制定研究计划，整理应用研究单位近年来种植作物的播种面积、产量、生产成本等相关资料，测定研究年度种植作物的目标成本和目标利润。制作成本控制、成本调查与成本核算的相关表格、表单与账簿，对涉题相关人员进行必要培训，为应用研究的成功实施奠定良好基础。

四、生物资产成本控制与成本核算的具体应用

宁安农场有限公司2022 年玉米播种面积47640亩，玉米种植大户（种植面积1000亩以上）4个，播种面积5761亩；小规模种植户556个，播种面积41879亩。笔者对4个玉米种植大户采用“种植业成本逆控法”对其生产成本进行管控，对556个小规模种植户编制抽样框，采取按2%的标准抽取样本，对抽中户运用“投入产出”调查工具进行成本效益调查。同时严格按照企业会计准则、企业会计制度规范设置运用会计科目和确认产品成本归集分配与结转方法，完善健全成本核算管理体系。

（一）“种植业成本逆控法”的具体应用

1.应用领域

该成本管理工具可适用于种植业生产成本控制，笔者实际应用于宁安农场有限公司玉米种植大户的玉米生产成本管控。

2.技术原理

“种植业成本逆控法”就是在种植业生产成本管理过程中，根据制定的农业生产技术方案，按其规定的作业程序和用种、用肥、用药数量，要求的作业方法及多年的成本资料和当年生产资料与费用价格确定作物的目标成本，并在实际操作中严格控制，以期实现目标利润的方法。

3.实际应用

“种植业成本逆控法”在实际运用中分为三个步骤，即事前预测控制、事中实际控制、事后分析控制。

（1）事前预测控制

第一，确定玉米的销售价格。根据市场调查数据确定玉米销售单价为2.20元/公斤。

第二，确定玉米的常年单产。整理宁安农场有限公司2019-2021年相关资料（见表1）。

第三，确定目标成本。根据农业生产技术方案规定的作业程序和用种、用肥、用药数量，要求的作业方法及多年的成本资料计算出历年单位平均成本，根据当年生产资料和费用价格确定目标成本（见表2）。

表1 宁安农场有限公司2019-2021年玉米生产情况

最后，确定目标利润（见表3）。

（2）事中实际控制

第一，研究人员制作电子账簿发放给项目户，同时指定专人指导项目户记账进行成本核算。

第二，指定专人指导、监督项目户严格执行农业生产技术方案情况，并及时纠偏。同时分生产环节对玉米生产过程进行严格的计量、监督、指导和检查验收，并将发生的实际成本同目标成本对比，对发生的偏差及时分析原因，加以纠正和控制。

第三，及时为项目户提供有关农业生产高新技术信息，同时为项目户解决生产经营和成本核算出现的实际问题。

（3）事后分析控制

第一，检查验收项目户登记的生产成本、销售收入和利润等电子账簿。审核验收后的4户生物资产成本明细账汇总情况见表4。

第二，对发生的实际成本同目标成本进行认真对比（见表5）。

第三，对实际利润同目标利润进行比对分析（见表6）。

第四，对发生的实际成本和目标成本、实现的实际利润和目标利润出现的差异进行分析研究，找出成本升降的原因及规律。

表2 玉米生产目标成本测定明细表

表3 玉米生产目标利润测定明细表

从上表可以看出，在节支方面，实际比目标成本节支6.90元/亩，主要是在种子和机械作业费节支额度较大（分别为2.12元/亩、3.60元/亩），其他费用项目节支1.18元/亩。在增收方面，由于严格按照生产技术方案操作，使得玉米增产1.7公斤/亩，增收3.70元/亩。因容重好、杂质率低，增收3.70元/亩，实际增收比目标多出7.40元/亩。实现利润112.50元/亩，比目标利润高出14.30元/亩。加之国家惠农政策的不断出台，对农户补贴力度的不断加大，农户种粮积极性高涨。

表4 2022年消耗性生物资产——玉米明细账计量单位：元

表5 （玉米）实际成本与目标成本对比表

表6 （玉米）实际利润与目标利润对比表

（二）“种植业投入产出”调查工具的具体应用

1.应用领域

该成本调查工具适用于总体范围较大、调查对象较多、可不必进行全面调查的成本效益调查研究，旨在节约工作时间、提高工作效率、准确反映实况、便于分析研究。本课题实际应用于宁安农场有限公司小规模玉米种植户的生产成本效益调查与会统核算。

2.技术原理

将调查作物按面积由高到低排序，编制抽样框，按种植户的一定比例抽取样本，确定调查对象（项目户）。应用会计收入成本核算和统计增加值核算原理，对调查对象的成本效益进行调查研究。

3.实际应用

种植业成本效益调查分为前期准备、调查实施、资料整理分析等三个阶段。

（1）前期准备阶段

①确定调查对象，具体方法：首先将调查作物按面积由高到低排序并逐户加计累计播种面积。其次是编制抽样框，按种植户数的一定比例抽取样本。最后确定调查对象（项目户），首先计算样本的全距和半距，样本全距=累计播种面积/抽取样本个数，样本半距=样本全距/2。然后抽取样本确定调查对象（项目户），第一个样本按累加面积最接近样本半距的位置抽取，第二个样本在第一个样本加上全距的位置抽取，第三个样本在第二个样本加上全距的位置抽取，以此类推，抽取完所有样本即完成确定调查对象（项目户）的工作。

本年度宁安农场有限公司小规模玉米种植户556个，播种面积41879亩。笔者按小规模玉米种植户个数2%的抽取比例编制抽样框抽取样本，确定调查对象，应抽取样本（调查对象）11个（见表7）。

表7 样本（调查对象）抽取具体情况表

样本全距=41879÷11=3807.2

样本半距=3807.2÷2=1903.6

小规模种植户列示情况表（略）。

本次随机抽取样本（项目户）11户，播种面积3505亩，抽取播种面积占小规模种植户播种面积的比例为8.4%，具有一定的代表性和客观性。

②设计成本效益调查表。

（2）调查实施

调查实施采取调查员入户询问填写调查表并交互审核的办法进行。

（3）资料整理分析

①按调查对象整理汇总玉米生产投入调查情况（调查明细表略，过录表见表8）。

表8 项目户玉米投入情况调查过录表

②调查项目户玉米销售数量、单价情况（调查表略）。

③汇总项目户玉米销售情况见表9。

表9 玉米销售收入调查汇总表

④汇总调查对象（项目户）玉米生产投入产出情况见表10。

表10 玉米投入产出调查汇总表

根据项目户玉米投入产出调查汇总计算得知，小规模玉米种植户纯利润平均为109.26元/亩，加之种植玉米各项补贴119.50元/亩，可见，种植玉米空间广泛、效益尚可。

根据玉米作物销售收入调查表、玉米每亩中间消耗计算表计算玉米每亩增加值与增加值率及所占比重（见表11）。

表11 每亩农业增加值计算表

通过整理计算得知，应用研究单位小规模玉米种植户的玉米产出为1342.29元/亩，增加值率为65.6%，纯效益为228.76元/亩。

（三）规范成本核算体系

按照《企业会计准则第5号——生物资产》对消耗性生物资产的定义，玉米属于自行营造的消耗性生物资产。其在生产过程中耗用的种子、化肥、农药、农膜、机械作业费、人工费和其他间接费等应分别计入消耗性生物资产的成本。借记“消耗性生物资产——玉米——三级科目（按费用项目设置）”，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“应付账款”等科目。玉米收获时，则将“消耗性生物资产”转为“农产品”，借记“农产品——玉米”，贷记“消耗性生物资产——玉米”。玉米在出售时，借记“银行存款”“应收账款”等资产类科目，贷记“主营业务收入”，同时结转成本，借记“主营业务成本——玉米——三级科目（按费用项目设置）”，贷记“农产品——玉米”，年末将其差额转作本年利润。产品成本归集和分配采用“直接法”，产品成本结转采用“个别计价法”。通过会计科目、会计账簿的规范设置运用和产品成本归集分配与结转方法的科学确认，完善健全了成本核算管理体系。

五、结束语

“生物资产成本控制与成本核算应用研究”在宁安农场有限公司玉米生产过程中的实际运用，重点解决了部分种植业管理者和生产者成本管理意识不强、农产品成本上升、品质下降、市场竞争力弱、产品成本核算体系不健全等实际问题。通过应用研究的具体实施，最终达到了设定的预期目标，具有较强的实践价值和较为广泛的推广应用价值。