李恩瑶 李淑帆

摘 要：近年来，随着世界经济环境的变化，科学技术的提高，全球化进程的加快，市场竞争日趋激烈以及资源短缺，企业的生存环境变得越来越复杂、越来越难以预料，传统的成本管理已经不能适应企业的发展，作业成本法应运而生。本文正是基于这样的背景下，尝试将作业成本法引入YC公司，帮助公司更加精确的核算成本，以避免传统成本核算方式的缺陷，从而提髙决策能力。

关键词：作业成本法；成本管理；制造业

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.02.039

1 研究背景

目前，中国制冷设备行业已日趋完善，成为国内市场化程度较高的行业之一，整体处于行业成熟期，竞争充分，面临市场经济的挑战，现在还受到国际贸易战的影响。据奥维云网（AVC）推总数据显示，在2021年空调行业受到房地产行业增速放缓影响以及目前面临城市进入更新换代时期，城市空调需求释放慢的背景下，2021年上半年，国内家用空调零售额1137亿元，同比下降1.4%，零售量3370万台，同比微增1.5%。我国空调行业成本逐年上升，根据中国电器网的研究数据显示，空调主要材料涂镀板卷、硅钢板卷等材料成本近三年上涨了12.1%。最近几年尽管整个市场的收入每年都在增加，但是利润却越来越薄，行业利润增长率近三年分别是6.23%、5.96%和5.76%，利润率逐年下降。我国电器生产企业众多，行业竞争激烈，大型企业更多地依靠品牌销售为主，能够在激烈的竞争中取得一席之地，但是中小型企业面临的国内外竞争环境日益激烈，目前空调行业梯队区分明显，出现显著的头部效应，但是大量中小型竞争态势不容乐观，所以如何控制成本、增强企业竞争力成为中小型电器生产企业必须考虑的事情。

2 作业成本法的含义

作业成本法是把管理的重心深入到作业层，因此通过对所有作业活动进行动态追踪分析可以消除不增值作业，提高增值作业的效率，优化作业链和价值链，增加顾客价值，提供及时有用的信息，将损失、浪费减少到最低限度，从而提高决策、计算、控制的科学性和有效性，提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值，实现企业目标，主要包括资源、作业和成本动因三个基本概念。作业是整个成本管理的核心，体现了为实现某一结果所进行的相关活动，而资源就是作业所具体消耗的各种成本、费用，成本动因则是成本的驱动因素，是成本在作业和产品之间分配的依据。

3 YC公司成本管理现状及其存在的问题

YC公司目前采取的成本核算方式是传统的核算方式，生产阶段的间接费用根据产品的产量为系数来进行分配，而期间费用一般直接计入利润表，仅仅影响的是企业整体的营收情况，不精确的成本分配方式导致YC公司在成本管理中出现的以下问题。

3.1 无法对生产过程中作业活动进行管理

虽然YC公司每季都对产品的标准成本和实际成本对比分析，但是对比的仅仅是不同生产车间中发生的成本差异，这使得公司的成本差异分析流于表面，改进措施主要基于车间各班组的绩效管理，例如钣金车间耗材超支时，仅仅要求该车间工作班组要减少浪费，并把该项建议作为考核标准，但是下个月这一现象仍然存在。根据员工的反映的情况就是在节约使用的情况下，他们并不清楚是哪个作业导致的耗材超支。在机加工过程中机器工时增加的情况也让工人疑惑为什么这说明仅仅依靠标准成本管理是不够精细的。

3.2 成本核算不准确

随着YC公司在产品的研发投入方面不断增加，新型设备、自动化生产线的应用，以及产品型号逐渐丰富，公司间接费用占比也逐渐上升。2020年公司的间接费用在产品的总费用当中，占比25.18%，而2021年公司的产品间接费用占比29.20%，并且预计今年也会存在近4%的增长速度。如果还依靠传统方法分配制造费用等间接成本，就会造成产品成本核算的不准确。

4 作业成本法在YC公司应用相关分析

4.1 生产过程评估

通过对YC公司的空调生产线的生产过程进行研究，我们通过調研了解了YC公司的空调生产线的主要工艺和主要流程。主要包括以下几个方面：一是原材料的采购；二是空调各类零部件的生产；三是空调各类零部件的组装；四是空调质量检查与试运行；五是空调产品装箱存储与场内运输。

4.2 作业成本法的设计方案

我们针对YC公司空调生产流程进行作业成本方案的流程设计。主要包括以下几个步骤：认定作业和作业中心、确定成本动因、归集作业成本、计算产品总成本。

第一步，划分各类作业和作业中心。根据YC公司的空调生产的业务流程来规划重点作业，并且通过对比各个作业之间的不同来甄别各个作业对于资源消耗的差异，从而可以为之后的各个作业成本法的设计流程打下良好的基础。在对YC公司的空调生产的生产方式进行细致研究之后，我们将YC公司的空调生产流程共分为采购、成型、密封、装配、加液、产检、仓储移库7个环节，并将其中涉及的相关作业汇总成为同一个作业中心。

第二步，确定成本动因。我们根据YC公司空调生产流程当中的各类生产工艺以及车间管理组织架构、员工管理流程和企业内部成本核算系统的运用，确定了成本动因。采购作业中心的成本动因是采购次数，成型作业中心的成本动因是机器工作时间，密封作业中心的成本动因是机器工作时间，装配作业中心的成本动因是机器工作时间、加液作业中心的成本动因是填充冷媒容积、产检作业中心的成本动因是人工工作时长、仓储移库作业中心的成本动因是产成品数量。

第三步，作业成本的归集以及产品总成本的计算。将产品的作业中心消耗量统计完成之后，就可以通过成本动因和作业消耗量之间的乘积来衡量某一个作业中心的作业成本。

5 作业成本法在 YC公司实施结果

通过作业成本法，YC公司将4种类型空调的制造费用进行了重新计算。接下来根据公司原有的财务数据，我们结合4种空调生产的直接人工和直接材料费用，具体计算出了在作业成本法下的产品单位产量成本，分别是A型产品1958元、B型產品1809元、C型产品2084元和D型产品2535元。而用传统方法计算的四类产品的成本分别是1857元1819元 1938元和2113元，二者相差百分比分别为5.27%、-5.70%、5.44%和20.20%。

在和YC公司空调生产车间的管理人员以及工人进行了交流之后，我们得知产品系列在最近几年都经过了较大规模的工艺改造以及加工规模的升级。A型产品以及C型产品在工人的生产流程方面进行了流程的工艺改进，增加了空调电子液晶屏的保护膜安装以及空调外机整体镀铬反光的安装，因此A型产品和C型产品由于产品升级换代所导致的装配作业中心用时增加，使得A类型产品和C型产品在作业成本上的成本上升。

除此之外，通过表格还可以看到在两种成本核算方式下，公司生产的B型空调产品在作业成本法下的成本下降5.70%。通过和有关人员相接触，了解到B型产品是基础款空调，是目前公司生产最成熟的一种机型，不论是人员配备还是生产线流程都达到了最优的模式，因此B型产品的生产单位工时较低，而这一点也无法及时的反映在传统的成本核算方式之上。

因为其性价比比较高而受到了广大消费者的青睐，客户群体广泛，每季度的销量最高，在作业成本法下，因为不再通过产量来分摊间接费用，而是通过成本动因来分摊，从而比传统方法下成本下降。

D型产品是过去公司主打高端品牌的产品，D型产品的销售量占公司整体销售量的10%左右，虽然产量是比较低的，然而面向对象大多为对于空调质量以及空调的性能要求较高的客户，此类客户在下订单时会提出一些特殊的要求，因此生产D型空调的过程更加复杂，产品成本被低估。

通过对比传统的成本核算方法和作业成本法的核算以及与工厂工人还有车间技术人员的谈话，我们发现作业成本法确实能够改善传统成本核算方法容易将那些产量较高，但是生产工艺较为简单的产品的生产成本高估的问题。根据作业的不同，按照成本动因分配间接产生的费用，而不是单单按照产量来进行成本分配，这使得资源消耗的分配更加准确以及合理，能够有效地保证成本核算的真实性和可靠性。

6 作业成本法在 YC公司的实施效果

6.1 优化不增值作业

根据对作业的分析，找出在企业生产经营过程中不增值的相关作业进行优化处理，如采购检验作业是一项不能为顾客带来利益的作业，过去无法识别出这部分费用增加的原因是由于材料质量问题还是由于采购次数安排不合理导致的。但是经过作业分析发现材料质量问题是主要原因，因此采购部建议物资计划中的材料、构配件、设备尽量采用同一品牌同一型号，保证备品备件的可替代性，也利于使用者掌握其性能。定期向采购部反馈物资使用情况，筛选出优良性能产品，对屡次发生不合格品的产品及时向采购部反映，杜绝再次采购。

6.2 优化定价决策

传统成本计算产品成本的方法有很大的缺陷，同时在高科技企业中，间接费用占比也越来越大，这些非生产性成本与产品成本的关系越来越大，缺乏和产品的关联性因此也会导致定价不准确的问题，所以YC公司基于作业成本信息再借助于成本加成策略进行定价，用这种方法公司当公司产品更新时，可以不考虑市场的普遍价格，而是考虑自身产品更新所带来的成本增加，保证产品营利性。

参考文献

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[3]张金若，隆雨.“双循环”格局下制造业转型升级的成本核算与列报问题研究[J].苏州大学学报（哲学社会科学版），2022，43（01）：4959.