曾耀辉

(国家税务总局江西省税务局,江西 南昌 330038)

近日拜读了胡荣明与赵元成两位博士的新作——《抗日根据地统一累进税制研究》(江西人民出版社2022年3月出版,30万字),感触良多,受益匪浅。

在中国共产党百年税制的建设与发展实践中,全面抗战时期是一个极为特殊与重要的阶段。在这一时期,中国共产党领导的抗日根据地民主政权对战时财税工作进行了大量富有成效的探索。具体而言,抗日根据地的税收法制,是根据抗日民族统一战线的总政策和根据地的经济、军事、社会等情况,逐步建立起来的,大体包括田赋、救国公粮、合理负担以及统一累进税等。在此过程中,各根据地政权在创颁税收法令时,既注重相互借鉴学习,也特别强调从本地区的政权建设情况和所处的环境、条件出发。这种做法在当时无疑有其必要性与合理性,但也造成抗日根据地内部不同区域、不同时段的不同税制之间普遍出现了术语繁杂、表述歧出的情况。

从今人的研究成果来看,学术界——主要是财税史界,也大都是运用历史学的方法,对不同根据地在不同阶段提出、建立施行的不同税种进行研究。这些研究的成就是显著的,但其缺陷也比较明显,主要就是这种区域性的、单税种的研究,难以对根据地诸种税制的历史源流、庞杂的具体规定,以及推行中的共性经验进行综合性的整体研究。针对以上情况,本书两位作者相互配合,融合各自所长——胡荣明是历史科班出身,赵元成则是浙江大学法学博士,以历史学的基本手段,用税法学的基本原理,重新对中国共产党在全面抗战时期的统一累进税这个主题进行了系统阐释,开辟了统累税研究的新视角和新方法,具有较高的学术价值和理论价值。以下将在梳理全书主要内容与重要观点的基础上,对其特色与创新之处作一简评。

一、主要内容与核心观点

首先,两位作者围绕抗日根据地统一累进税的创制历程及其特性这一基本问题,厘清了“统一累进税”概念的广狭含义,考察了抗日根据地统一累进税的创制过程与在近代中国直接税体系中的地位,概括了统一累进税的多元发展形态。两位作者追本溯源,通过细致的文本辨析,认为抗日根据地“统一累进税”概念有广狭之分,亦即狭义专指晋察冀边区所推行的最为正式化的税法文本“统一累进税制”,广义的“统一累进税”则与“统一的累进税”一样,既是一种税政原则或税收精神,也指贯彻这种精神的税制税种,举凡“合理负担”“救国公粮”“农业统一累进税”等都被视为是其具体的税制形式。同时,两位作者从统一累进税是“中国共产党一贯主张施行的革命的税收制度”这一立场出发,认真辨析了“统一的累进税”和“统一累进税”的内在差异,认为在土地革命战争时期,两者都是中国共产党用以表述税收政策、税收原则的财税术语,而在抗日战争时期,晋察冀边区在这一税收思想指引下,实现了“统一累进税”的制度文本化。这一概念界定与辨析工作,对全书的展开起到了正本清源的作用,使得研究对象更加明晰的同时也更具包容性。

不仅如此,两位作者还从近代中国“西税东渐”的历史背景出发,揭示了抗日根据地统一累进税是“直接税”这一长久被忽视的重要线索。他们通过与南京国民政府所施行的“诸税并举,分中有统”的直接税体系建设路径进行比较,发现抗日根据地统一累进税乃是一种“统一诸税,统中有分”的多元形态,是一种所得税与财产税相结合的双主体税的税制。这一研究将抗日根据地税制建设作为中国税收近代化进程中的重要环节,是直接税制度理念发展的新阶段,使得统一累进税的研究有了更加纵深的历史维度。

其次,两位作者在考镜源流工作的基础上,又围绕课税对象的确立这一税制核心问题,分别考察了抗日根据地10种以财产税为主体的税制中所涉及的财产种类及其税收征免情况,以及7种税制所涉及的收入类型及其所得税的征免情况,揭示了抗日根据地税制课税对象的设定原则及其与根据地国民经济体系的互动关系。两位作者发现,不动产是抗日根据地财产税的重要课税对象,其中“土地”,尤其是“耕地”或“可耕地”成为最主要征税范围,而房屋、林木、矿山与畜养等土地定着物则大多属于免税项目。另外,他们还建构了两类四项的分类模式,对抗日根据地的动产,诸如“现存”资产(包括“财物”与“钱款”)与“出放”资产(包括“债权”与“投资”)的征免情况进行了梳理。他们发现,“财物”“钱款”与“债税”的大部分细目为课税对象,但对“投资”则免税以鼓励生产,其标准大概是将进入生产经营领域的资产施行免税政策,而将闲置、不经营状态的资金和财产设置为课税对象进行征税,从而推动投资,促进生产。

针对所得税的征免对象,两位作者发现,抗日根据地民主政权对生产经营收入中的农业所得采取的是普遍征税的政策,但对“羊群”“畜养”及“家庭副业”则以免税为主,对“营利事业”收入采取普遍的征税政策;合作社与公营事业之收入免税,但公私合营部分则成为课税对象。“人力收入”中,自由职业及从事各业者的薪给报酬与非直接劳动所得属于征税范围,脱离生产人员生活费、直接劳动的工资性收入、抚恤性收入普遍免税。对“租息”类收入如地租、利息等大都征税,各级政府机关团体存款之收入与教育储金之收入免税。

通过以上梳理,两位作者指出,抗日根据地依据当时的社会经济发展水平,在课税对象的确立方面,形成了重农业而轻工商业、重私家而轻公家、重消费而轻生产的基本原则,兼顾了财政收入与发展生产的平衡。在课税对象确立的范围与标准上,抗日根据地税制通过类型化列举的方式,先列举属于按税法规定需要征税的对象,再列举属于免税的情形,形成“征＋免”的典型结构。而在免税规定中,又还辅以“规定以外的”条款作为兜底。通过以上分析,两位作者关于抗日根据地经由税收工作,对全边区的人口、户口、出产、财富、地亩、产量等农村经济上和财政上的基本问题,有了一个科学的、比较细密的论断,是有说服力的。

再次,两位作者在第三章中针对区域性的、单税种的研究,难以对根据地诸种税制庞杂的具体规定进行综合比较的困境,分别考察了抗日根据地税制缘于共同的地权形态、公民政治和家户制度以及人财流动的空间属性而形成的结构共性。

具体而言,两位作者本着土地制度尤其是地权分配体系是形塑农业税收制度演进及其内部构造的基本要素这一基本认知,认为抗日根据地民主政权从地权保护出发,不仅通过征税实现地权的保护,同时通过对课税对象的选择、纳税主体的确立以及计税标准的设计,有效地将地权持有、地权收益、地权交易等环节纳入征税范围,从而形成了一个相对完整均衡的地权型税收体系,基本实现了不同层次之地权享有者的合理公平负担,是中国农业税制史上的一大革命。

两位作者又从纳税单位的设定这一视角,发现抗日根据地民主政权所推行的诸多税制大部为财产所得税,因此从现代西方财税法理念、中国税赋法制传统及根据地社会现实出发,通过个人与家户相结合,在“以个人为计算单位、以家户为征收单位”的二元结构中,实现了对纳税人之家庭情形的细致区分并给予相应的除扣,在中国税制发展进程中具有独特的历史地位,可为今日中国所得税法中有关纳税人家庭情事问题的考量提供借鉴。

另外,两位作者认为,空间因素对税制结构与税收秩序的建构具有重大影响,其中属人属地原则的设置是此种影响的突出表现。他们发现,晋察冀边区税制为了妥善处理纳税人之居住地、财产收入所在地以及纳税责任地等之间存在的空间分隔问题,吸收现代西方财税原理、借鉴中国传统税制经验并根据边区现实情况,逐步形成了一套比较完善和成熟的属人属地原则,建构了一套较为合理的税收空间秩序,对其他抗日根据地税制的建设产生了深刻影响,实为中国赋税制度史上的一大创举,彰显了中国共产党人卓越的制度创新能力。

上述研究都是发前人所未发,将抗日根据地革命税收法制建设的研究推进到一个新的高度。除了税制结构的考察之外,两位作者还对统一累进税的征管问题进行了细致考察。比如他们在第四章“抗日根据地税收征管中的信息不对称与税收遵从”中,从信息与税收的关系出发,考察了抗日根据地民主政权为克服纳税人优势的信息不对称,在税收程序方面所进行的卓有成效的探索与实践。在这一章中,两位作者首先对抗日根据地民主政权在建立初期的税收信息状况进行了梳理,认为抗日根据地民主政权面对的是明清以来所遗留的一套混乱而孱弱的财产认证体系,由于缺少纳税人土地财产等基本税收信息,而不得不一度诉诸估计、摊派或民主评议的办法以获取岁入,收入少且影响差。在此基础上,两位作者挖掘了抗日根据地为提升自身信息能力在税收程序法的建设方面所作的工作:一是设置了家户自填自报的税收申报制度,县区村政权相结合的税收核定稽查制度,以及申请复议等程序;二是在抗日根据地税收法规中专设“罚则”一章,以规范税收处罚程序。两位作者认为,通过上述举措,抗日根据地已然建立了一套较为周密的税收程序,以增强自身的信息能力,对提升税收遵从有促进作用。

另外,两位作者发现,针对不能完全克服纳税人信息优势所带来的税收不遵从问题,比如统一累进调查评议工作中的瞒报匿报乃至集体隐瞒的村本位主义现象,抗日根据地民主政权在改善征纳关系方面进行了大胆探索。他们将抗日根据地民主政权所建构的征纳关系命名为“领导—群众”新模式,以区别于一般的“警察—小偷”模式或“服务—客服”模式。他们指出,这一以纳税人信任为基础、以中国共产党的领导为核心、坚持群众路线的征纳模式,有利于抗日根据地民主政权设计出一套独具特色的征管策略,亦即注重调查但不依赖强迫命令,突出动员宣传但又以事实调查为根据,而且在整个征管过程中强调突出党的群众路线。总之,两位作者指出,抗日根据地民主政权通过在诸多税制内部构造中凸显税收征管程序的结构性地位,并在信任纳税人的基础上,通过加强政治动员与宣传解释等工作,强化税务机关与纳税人的互动合作,积极构造“领导—群众”式的新型征纳关系,较为成功地解决了税收计征过程中出现的假报瞒报,甚至集体“打埋伏”的“村本位主义”等问题,体现了根据地民主政权的财税汲取能力,实现了满足抗战需求与保证民生的根本目标。

最后,两位作者还在第五章中以晋察冀边区为中心,梳理了抗日根据地各级党政组织在统一累进税政策推行中扮演的角色,阐发了统累税推行的基本逻辑与机制。在这一部分,两位作者首先考察了党组织在统一累进税推行工作中的领导作用,亦即晋察冀边区行政部门在中共中央北方分局的直接领导下,开展了统一累进税的创制工作,而晋察冀边区党委(北岳区党委)在统一累进税推行过程中充分发挥了党的组织领导与模范作用,其机关报《晋察冀日报》成为宣传统一累进税政策的重要阵地之一,各群众团体也在党的领导下积极参与统一累进税的推行工作。

不仅如此,两位作者充分利用《晋察冀日报》中的材料,详细梳理了晋察冀边区政权组织系统推行统一累进税的历史情形:晋察冀边区行政委员作为最高行政机关,对统一累进税进行了持续的制定、修正与解释工作,并全面统筹边区统一累进税推行工作;各行政主任公署(行署)与专员专署(专区)与县区政权也积极地推进统一累进税。他们主要通过召开干部扩大会议,各级干部组织专门的统一累进税研究会,成立推行委员会与审查委员会,召开座谈会、训练班,通过工作队、突击队等形式,推进统一累进税的学习、实验与执行工作,取得了非常好的实践效果。可见,抗日根据地的党政机制在统一累进税的创行过程中发挥着决定性作用,党的领导与政权行政机关以“中心工作”为纽带密切合作,是晋察冀边区统一累进税创行的基本制度保证,这一认识为探寻中国特色的“党政结构”国家治理体制提供了历史更为悠久的新的鲜活个案。

此外,两位作者在该书最后的附录部分,不仅编写了晋察冀边区统一累进税大事年记,还抄录出《晋察冀日报》中所收统一累进税相关解释,为后人研究提供了便利。

二、主要特色与创新之处

细读全书,还可以发现这本著作具有以下几点特色:

一是研究史料丰富翔实。作者对相关史料进行了广泛搜集整理,除已经整理出版的史料外,还对《红色中华》《解放》《共产党人》《东方杂志》《国闻周报》《新中华报》等报刊,尤其是《晋察冀日报》所载相关文献进行了搜集整理和研究,使全书的立论有较为丰富的史料支撑,真正做到了论从史出,无一处无出处。

二是体现了跨学科、多方法研究的特点。该著作改变了以往历史学以制度史和社会经济史为主的研究模式,引入了税法学的原理和分类方法,通过区域研究与宏观分析相结合,以晋察冀抗日根据地为重点,整体探究抗日根据地的统一累进税制,体现了分析与综合的方法特点。著作通过大量翔实的史料,比较细致地考察了抗战时期统一累进税的创制及特性,并深入到统一累进税税制的结构内部与施行过程加以分析,还探讨了根据地的党政体制与统累税制推行之间的关系,体现了深入内部结构与注重外部关联的特点。

三是选题角度新颖独特。对于抗日根据地的财政经济历史,学术界已有不少研究成果,但对抗日根据地统累税制进行系统研究的成果并不多见。该著作围绕统累税的创行历程、制度结构及税收征管等主线展开研究,视角比较独特,与以往学术界形成了比较鲜明的对比。

四是研究内容系统性强。该书分析了抗日根据地统累税的创制及其特性、抗日根据地的国民经济体系与课税对象、抗日根据地税制的诸种结构共性及其制度内涵、抗日根据地税收征管中的信息不对称与税收遵从、抗日根据地的党政体制与统累税实施的关系等方面,从整体上论述了抗日根据地的税制演进情况,呈现了在中国共产党领导下抗日根据地民主政权的制度创新能力,涵盖的内容较为全面和系统。

特别值得指出的是,该著作对中国革命史研究和革命根据地经济史研究也具有重要的学术理论意义,对当前完善税法和推进税制改革的实践探索具有直接的现实意义启示。革命税制理论和实践是马克思主义国家理论、经济理论中国化的重要成果,研究革命税制理论对于探索中国特色社会主义经济理论具有重要意义,而对累进税进行深入研究更是与新时代中国的发展密切契合。

该书在抗日根据地的统累税的历史环境视野下,通过对大量史料汇编和报刊资料进行整合分析和缜密比较,对抗日根据地统一累进税制的很多制度细节开展了扎实的研究,提出了一些具有独到见解和富有启发性的观点:

1．将统一累进税的界定分成狭义和广义两种。该书将包括合理负担、统一累进税在内的实行累进税率的多个税种都划归到广义的统一累进税范围内加以研究,在理论上和研究范畴上有创新。

2．认为统一累进税是中国共产党一贯主张的税收制度,是近代中国直接税制度的新阶段。广义的“统一累进税”包含两层意思,一是表示一种税收原则或税收精神,二是指贯彻了“统一累进税”或“统一的累进税”精神的税制税种。狭义的“统一累进税”就是专指抗日根据地所推行的“统一累进税”,它是代表“统一累进税”税政原则最为正式化的税法文本。各抗日根据地在制定施行“救国公粮”“合理负担”“统一累进税”等税收制度的过程中,逐步建立和完善了一套与本根据地经济社会发展水平相适应的“课税对象”设置系统,体现了抗日根据地民主政权卓越的财税汲取能力,为取得抗日战争的胜利奠定了坚实的财政基础。抗日根据地税制通过属人属地原则的具体规范,建构了一套基本适合根据地实际情况的税收空间秩序,彰显了中国共产党人卓越的制度创新能力,可为今日中国税收法制的建设和完善提供借鉴。各级干部了解掌握统一累进税的基本精神、原则及其具体制度规范、征管技术,是保证统一累进税能够顺利施行的先决条件。

3．对征税范围、分类详加比较,得出南京国民政府税制与抗日根据地税制之不同。前者诸税并举,到抗战后期呈现分中有统的倾向;后者统一诸税,统中有分,实为融诸多不同税种而成的复合税制。对财产与收入两大类课税对象均加以细分,如土地有耕地、林地、草地、水域(又分为荒滩、渠地、洼地、河占地、堤地)、生活用地(包括住宅地、坟墓地、公路铁路及沟壕占地)、荒地、难利用地8大类25小类,分类细致,分析全面,而且指出不同根据地在不同时期税制对象亦在适时调整。

4．揭示了抗日根据地对地权的分配体系、土地的经营方式与税制的互动关系,使读者更清晰地看到根据地税制的演变过程与原则,更清晰地认识到抗日根据地政权的财税汲取能力为抗战胜利打下的坚实基础。两位作者发现,为了对应税主体,与抗日根据地的经济社会发展水平相适应,根据地税制的应税主体及实际纳税人是家户而非个人,是以家户这一社会单元的“同居共财”性质为基础的。具体操作中,以个人为计算单位,以家户为征收单位,将个人与其家庭结合起来。这一税制结构是在现代西方法律理念、中国传统法律文化及根据地社会现实的影响下形成的,荟萃了多方税制精神的精华。这一税制最大限度地实现了负担者负担公平,“人与人负担公平,户与户负担公平”,因而于今日之中国税制特别是个人所得税仍有借鉴意义。

5．在税收征管方面,抗日根据地从信息与税收的关系出发,以大量鲜活的事例对税收征管与税收遵从两方面加以探究,形成了具有根据地特色的新型征纳关系与征管策略,解决了满足抗战需求与保证民生的矛盾问题。类似闪光点在这本著作中还有很多,此不赘述。

三、启示与展望

总的来看,该著作为研究根据地统一累进税的力作,填补了相关研究方向系统研究的空白。尤其是该书所采用的“考镜源流”的方法,在当代税史与税制研究中有特别的方法论价值。该书从纵横结合的角度对主题做出尽可能深入的综合和比较研究,在创行历程和结构共性两大主题之间切换自如,观察问题视域广,综合运用历史学、经济学、财政学、税收学和社会学等学科理论,问题链清晰,资料发掘和利用丰富、准确,引证规范,问题分析和观点阐发逻辑严密并有较强的思辨性。这些探究使读者认识到了根据地税制的运作机理及其自我蜕变能力,也明了了中国共产党领导的根据地政权建设中的制度创新与策略创新。而且我们知道,中共领导的抗日根据地民主政权的税制理论和实践,是马克思主义国家与法学说特别是政治经济学说中国化的重要探索结晶。对这一经验的总结,是总结中国共产党在夺取全国政权之前的经济法制建设经验的关键,是追寻中国特色社会主义经济法制理论实践源流的关键;那些成功经验对于未来中国特色社会主义税制完善具有重要借鉴意义,这又是这本书的价值和意义所在。

当然,尽管有上述成绩,该书存在的一些不足仍值得注意。由于两位作者并非财税专业出身,因此在近现代税法理论、概念范畴的使用方面有些时候难免不够准确;另外因专注于统一累进税制的演进与结构分析,难免疏忽了统一累进税在整个社会结构中的地位。与其他开创性研究一样,该书还存在一些不足之处,如虽从税收原则精神到制度化的演变做出了基本分析,但对之后的流变,以及对日后新中国的税制究竟有何具体影响,探讨还不够深入。另外,对统一累进税的结构要素、征税对象等研究,素材多取于晋察冀抗日根据地,若适当充实其他根据地的内容可能会更完善一些。最后,全书在文句表述及逻辑结构体例等一些方面,仍有需要改进之处。

瑕不掩瑜,愿作者持之以恒,深入研究下去,在根据地税收研究研究领域取得更多成就。