李唯琛

一、前言

审计是为了解决所有权者和经营者信息不对称这一问题而产生的工作。在面对所有者和经营者时，审计人员是绝对独立于两者的第三方。当下不论是国际市场还是国内市场，生产经营环境时刻都在变化，企业在这样的环境内，可想而知其面对的财务风险也在增加，因为财务报表信息的真实性与投资者的根本利益紧密相连，所以注册会计师被要求具备较高的审计水平和业务素质。同时，随着信息使用者从盲目投资转向审慎投资，其对审计报告的需求也在增加，审计报告的信息价值也越发加重。但是近些年财务造假现象层出不穷，接二连三的审计失败案件，引发了社会公众议论，严重影响了资本市场的稳定性。同时其降低了审计报告的公信力，侵害了投资者的利益，干扰了经济市场的秩序。本文旨在探讨导致失败的原因和应对失败的措施，从而提供具有普遍意义的见解。

二、关于审计失败原因和对策的文献研究

首先从社会审计环境、被审计单位和会计师事务所三个方面来剖析审计失败原因。从审计环境角度来说，会计师事务所承担的审计失败成本，会影响审计工作的认真性（Dyer，1993），会计师事务所遭受的法律处罚不够重（李寿喜和何逸冰，2017）。从被审计单位角度来说，审计失败事件中的被审计单位的治理结构往往有所欠缺（叶陈刚等，2015）；关键管理人员的决策权力高于内控体系（李洪，2019），此外被审计单位自身的造假行为也是审计失败的诱因（王彦杰等，2021）。从会计师事务所角度来看，周萍和项军（2020）提出会计师事务所连续多年审计同一家企业出现审计失败的频率很高，原因可能有对过往审计成果的信任；惯用审计程序的思维陷阱；长期合作的利益关系等。胡明霞和窦浩铖（2021）发现，事务所对于审计质量控制薄弱也是导致审计失败的重要因素。

为防范失败，学者们分别从三个角度提出意见。在政策法律监管方面，监管机构应当规范审计市场（王曙光和董洁，2020），提高审计失败成本，鼓励和引导审计质量提升（黄世忠，2019）。在被审计单位防范方面，被审计单位要关注治理结构的科学性，高度重视内控体系建设，不断完善相关的制度与流程（李寿喜和何逸冰，2017；王曙光和董洁，2020），切实防范财务舞弊情况的出现。此外，应确保审计委员会的作用能够得到充分发挥，由该委员会负责聘请和调整外部审计机构的相关工作，以此促使内部审计作用充分发挥（叶陈刚等，2015）。对于会计师事务所自身来说，审计人员要提高自身能力，坚守职业道德，并保持谨慎和怀疑的态度，不断提升识别舞弊的能力，防范审计失败（黄世忠，2019；王静静，2016；叶陈刚等，2015）。对于大型会计师事务所而言，应该建立一个科学严谨的质量控制体系，对于复核程序进行控制，从一项审计业务开始，严格质量管理，以防范审计失败，提高会计师事务所形象（余芳沁和董贤磊，2015）。

三、案例分析——以Z 科技发展有限公司为例

（一）案例公司

Z 科技发展有限公司（以下简称“Z 科技”）作为Z信息产业股份有限公司（以下简称Z 股份）曾经的子公司，在被纳入合并报表期间曾连续七年进行财务造假。

Z 信息产业股份有限公司是由Z 集团公司子公司——原Z 总公司独家发起、部分改制、采取社会募集方式设立的股份制公司。1997 年10 月公司在内地的证券交易所上市。成立于 2003 年的Z 科技，是Z 股份为开发盐湖资源而投资成立的公司，在 2015 年被完全转让给Z 投资有限公司，目前企业状态显示为存续状态。

（二）案例公司审计失败事实

根据证监会《行政处罚事先告知书》显示，Z 股份连续在2009 年—2015 年七年时间里财务造假，累计虚增利润总额10.12 亿元。调查显示，2009 年4 月，Z 科技召开专题销售会议，为了达到10 亿元的目标，决定在当年销售收入预计4 亿元左右的情况下，利用预售完成目标，在价格上给予客户10%的优惠，同时按商业贷款利率补贴预付款利息。因为选取了预售的方式，Z 科技将账面收入提前确认为收入，导致入账的收入虚高。在加大收入的同时，Z 科技还隐瞒了支出。包括与10 个客户的预售合同中占用成本达到12%-15%的未发货资金，以及以银行存款、银行承兑汇票和货物支付产生的未入账的财务费用。在2009 年—2014 年期间，Z 科技因为虚增收入、减少财务费用，累计虚增营业收入5.06 亿元，累计少财务费用5.06 元，累计虚增利润总额10.12 亿元。

2009 年到2011 年公司的财报由J 会计师事务所审计，后四年由ZT 会计师事务所审计，其间都给出标准无保留意见。ZT 会计事务所的前身正是J 事务所，于2011 年J事务所吸收合并其他事务所后，改名为ZT。这期间审计师从未对Z 股份的财务欺诈行为提出异议，最终出现了审计失败的结果。

（三）案例公司审计失败原因

1.Z 股份层面。（1）存在严重的财务舞弊行为。根据以往上市公司财务舞弊案件，上市公司的舞弊行为一般是依靠虚增收入、提前或推迟确定收入、减少或转移入账费用、伪造财务数据等方式来完成。Z 股份为了吸引投资者，维系提升股价，通过当时的子公司Z 科技进行操作。Z 股份通过利用虚假合同，伪造发货程序，对不符合收入确认条件的事项确认收入，虚增收入，随意删减财务费用，掩盖真相，呈现虚假业绩。Z 股份为了使财务数据显得更逼真，联合多达10 家客户，这些公司配合其造假，使得财报增加了可信度。（2）企业内部控制存在缺陷。首先，审计委员会和内部审计部门在审查公司年报披露的信息时，主要职责是对公司的资产和财务部门进行有效监督，确保会计和报告信息的真实、合法和完整。Z 股份的财务欺诈行为持续了7 年，金额达到10.12 亿元。然而，在内部审计过程中，没有任何一方提出任何异议。其次，经营规模大的上市公司在其经营过程中会设立分公司或子公司，而采用合并报表进行信息披露时，母公司可能会在通常不能被外界直接发现的事项上进行违规操作而从中获益。总体上看，Z 股份股权架构模糊不清、业务架构庞杂、管理方式混乱的大型企业集团。在这种复杂背景下，因为企业内部的管理层、治理层没有创造良好的内部控制氛围，实行严格的内部监管控制，及时清晰透明地披露信息，所以间接导致长期造假的现象发生。2.Z 事务所层面。（1）审计程序分析。同一个会计师事务所为Z 股份服务了长达20 年，虽然从表面看Z 股份经常更换会计师事务所，但负责公司审计的实际工作人员却没有变化。在这样的背景下，很容易出现审计程序教条化、程序化的情况。审计人员可能只是单纯为满足完成审计准则所规定审计程序的需要，审计过程中并没有保有合理、必要、谨慎的职业怀疑；在审计师的职业道德和责任心不强的情况下，审计师不能够对工作勤勉尽职，存在对工作敷衍了事的可能性。（2）审计职业素质分析。一是审计员缺乏审慎的专业怀疑态度。审计人员应随时保持高度的专业怀疑态度，评估所获得的审计证据的可靠性和实用性。数据显示，Z 股份自上市以来，共有四家会计师事务所被替换为年报的审计机构，但这四家会计师事务所实际上是同一家会计师事务所经过一系列改制、更名走过来的——即ZT 会计师事务所。从2005 年有统计的签字会计师来看，15 年间，在Z 股份年度审计报告签字的共有10 人，其中一人的签字涉及10个年份。在这种连续审计的情况下，审计人员可能会认为情况熟悉、风险不大甚至没有风险，很容易麻痹大意。二是审计独立性受到影响。根据审计准则的第1301 条，准则要求会计师事务所每年起码审查一次审计人员的专业资格。审查中应特别考虑是否可能存在审计人员和被审计单位之间的关系过于密切的情况，因为在连续审计过程中为同一审计人员安排多次审计，可能存在审计风险。我们可以发现ZT 会计师事务所在Z 股份年度审计报告上签字会计师高度聚焦，在审计过程中这会对注册会计师的审计独立性和审计质量产生非常大的负面影响。

（四）案例启示与对策

1.完善奖惩政策，提高违法成本。从Z 股份的财务造假中可以看出，监管机构对上市公司在造假期间的财务造假处罚力度较弱。在Z 股份虚增利润超过10 亿元的严重财务造假事件中，证监会只是决定处以最高60 万元的罚款，以及历任董事和高管层共罚款180 万元，可见造假成本之低廉。尽管新修订的证券法加大了对造假主体的惩处力度，相对大幅度提高了企业的造假成本，对相关责任主体具有震慑力，但在面对涉嫌金额上亿、情节严重的恶性事件时，当前相关法律法规仍须加大处罚力度和处罚额度，对会计师事务所的追责处罚也应该完善，避免对违规会计师事务所的处罚落空。

此外仅从外部施压是无法根治财务造假问题的出现和审计失败的发生，只有内外部共同发力才能最大限度地杜绝此类事件的发生，完善奖惩制度刻不容缓。以Z股份审计失败事件为例，客户之所以愿意帮助隐瞒其舞弊行为，就是因为Z 股份允诺10%的利息回报。如果加大对违规行为举报人员的奖赏力度，能在一定程度上帮助净化资本市场现行环境。此外，要加强会计师事务所内部举报制度建设，制定相应的奖励制度，加强审计人员的相互约束，当审计人员发现可能影响审计结果的违规行为时敢于揭发指正。

2.建设良好的内部控制环境。董事会在内部控制环境中发挥着关键作用。董事会成员的经验、水平和治理质量是公司的一个重要资源。董事会必须独立于经营管理层，以确保适当参与治理和监督。此外，组织结构是建立良好内部控制环境的另一个重要因素，这包括不相容职务领域的权力和责任的分离，以及关键领域的权力和责任的分配。授权的关键是权力要足以实现目标，也不会太宽泛，以免导致滥用。授权不能自由随意，必须同时辅以更有效的治理程序，这样才能为良好的内部控制奠定基础。同时，管理层的道德信念也会对员工的工作理念产生很大影响。企业应通过定期的业务培训和适当的考核机制，努力建立长期的良好企业文化。公司监事会应加强监督和治理，建立良好的监督机制，从根本上防止管理层做出欺诈行为。

3.建立完善的内部控制体系。不完善的内部控制会给财务欺诈创造机会。Z 股份的审计失败表明，企业管理层必须对公布的财务报告数据的可靠性负责。上市公司应该加强董监高在内部控制中对公司治理的作用，加强对内部控制系统的监督。如果Z 股份的内部控制体系完善，连续7 年在年报中造假的财务欺诈可能就不会发生，出现这种情况与董事会的漠不关心脱不了干系。因此，企业要完善内部控制体系，加强董事会、监事会、高层和基层员工由上到下的道德教育，从而提高内部管理水平。

4.规避审计程序缺陷。大多数审计人员仍然是在制度基础上执行审计程序，即首先了解被审计单位的内部控制，并对内部控制进行初步评估；其次，如果评估结果证明被审计单位的内部控制可靠，那么进行符合性测试；最后，根据测试结果确定实质性测试的性质、时间和范围。一般情况下，这是稳妥的审计程序。然而，对于舞弊审计来说，这一审计程序是不完整的。制度基础审计的理论假设是，健全的内部控制可以防止、发现和纠正会计信息中的错误或欺诈。如果被审计单位的内部控制设计良好并得到有效执行，那么审计人员可以合理地得出被审计单位发生舞弊的可能性很低和其财务报表也比较可靠的结论。相反，如果内部控制设计不好，或设计良好但执行不力，则发生错误或欺诈的可能性就大。当内部控制薄弱时，就会出现重大错报和欺诈。因此，审计人员应将实质性测试的重点放在内部控制薄弱的部分。然而，在舞弊审计中需要审计人员发现的舞弊，特别是管理舞弊，大都是由管理层计划和执行的。如果管理层凌驾于内部控制之上，这就使得内部控制被规避，审计人员也会被蒙骗。在这种情况下，对内部控制的评估将得出内部控制有效的结论，最初的风险模型失灵，下一步审计程序照常进行，最终出现审计失败的结果。注册会计师要做到具体问题具体分析，设计科学合理的审计程序。特别是当常规审计程序无法获得有效的审计证据，或者在一般审计程序之后发现异常情况时，设计更为有效的替代程序，在很多情况下能够有效地提升审计质量。

5.保证审计质量。会计师事务所的质量管理主要涉及审计人员的选择派遣、独立性的保持、连续审计的应对、业务质量的复核、工作底稿的审核等。加强会计师事务所自身的质量控制可以有效减少审计失败。

四、结语

不难发现，自从Z 股份于 1999 年上市以来，对其审计的其实是同一家会计师事务所，目前还不清楚这20 年的合作关系是否也为其财务造假提供了便利。因此，应该注重审计人员的独立性，独立审计人员所承担的专业责任是否与其职位相称、被审计单位的风险是否得到有效评估、审计人员是否始终保持专业怀疑的态度、审计人员是否重视分析程序等，这些都应该得到会计师事务所的重视。对于连续合作数年的单位，实际研究表明，审计人员轮换制度有助于提高审计质量和保持审计人员的独立性。会计师事务所应该对整个审计过程的质量进行监控，通过成立监督小组和实行奖惩制度，确保审计质量。此外，会计师事务所应做好业务质量复核工作，明确各方责任，严格按照准则的要求执行复核程序。审计工作完成后，应对审计质量进行监控，对已完成的审计项目的工作底稿进行定期审查，明确审计工作底稿的审核责任，做好内部管理质量控制。

引用

[1]刘冬梅.审计失败的原因分析及防范措施[J].财会学习,2015(17): 127,129.

[2]张颖,孙小桐.中信国安财务舞弊分析[J].合作经济与科技,2021(12): 166-168.

[3]周超,魏开华.上市公司财务舞弊审计失败的原因与对策思考——基于万福生科造假的案例分析[J].西部财会,2013(7): 67-70.

[4]李平,王晓敏.上市公司审计失败的现状和防范措施[J].经营与管理,2011(9): 8-9.