赵懿清（副教授），李 帆，乔 玉

一、引言

随着通信网络技术的发展，短视频这种新媒体信息传播媒介迅速融入居民的生产、生活当中。在信息爆炸的时代，不超过5分钟的视频长度迎合了人们碎片化浏览的需求，这无疑进一步助推了短视频平台的发展。截止到2021年6月，我国短视频平台用户数量较2020年12月上涨了1440万，达到了8.8亿，短视频平台的使用率占全部网络用户的87.8%。但短视频行业在经过一段时间用户高速增长后，人口红利见顶，企业之间的竞争从用户竞争转向市场竞争，企业开始专注于商业变现，并探索多样化的价值获取模式。

在短视频行业商业模式日趋丰富的今天，交易的特殊性和盈利模式的新颖性决定了其会计处理的复杂性。然而，当前的会计准则并没有对收入确认与计量进行明细规定，导致短视频平台的各项业务都需要会计人员根据从业经验做出主观判断，这无疑是对会计信息质量的挑战。基于此，本文根据会计准则对收入确认与计量的相关规定，选取北京快手科技有限公司（简称“快手科技”）进行案例研究，对短视频平台的收入确认进行分析，发现其存在虚拟货币沉淀、广告刷单虚增收入、电商收入确认时点难以定夺等问题，并基于此提出改进建议。

二、文献回顾

（一）与短视频行业相关的研究

王晓红等[1]认为，短视频平台的内容创作门槛低、展示平台包容度大，深受广大用户的喜爱，成为新的内容表达形态；与此同时，短视频企业也在内容生产、传播渠道和运营模式上不断进行创新。但其发展也存在一定的问题，如尚未建立成熟的监管体系、各大平台定位不明确以及盈利模式不稳定等。短视频企业目前有PUGC、UGC和PGC三种内容生产模式，分别指专业用户生产内容、用户原创内容和专业生产内容。

此外，有相当一部分研究聚焦于短视频企业的商业模式。王军等[2]关注短视频平台的特征和发展困境并从价值主张、用户行为、市场策略、管理关系等方面进行分析。短视频平台作为新媒体的一种，其商业模式主要集中在娱乐化、电子商务、广告以及内容创作四大领域。王小芬[3]选取快手科技的商业模式为研究对象，认为短视频行业需要更多的外部监管，同时也需要在自身的变现模式上进行深耕。王玖河等[4]选取“抖音”平台为研究对象，发现我国短视频产业正处于高速成长期，目前已形成“价值主张创新——价值共同创造——价值共同传递——价值共同获得”的商业模式闭环。

（二）互联网行业收入确认与计量相关研究

20世纪末，美国证券交易委员会的相关专家针对网络平台的收入确认与计量提出了一些建设性的建议，他们指出互联网公司虽然与传统企业的交易环境不同，但可以参照线下企业的收入核算流程，采用类似的方法进行收入确认与计量。Coulter[5]同样认为，互联网行业虽然是一种新兴的经济业态，但对其收入的核算可以按照会计准则中与收入相关的规定，类比传统企业销售物品或者提供劳务的收入核算流程进行处理。

随着互联网行业的发展，其业务的独特性导致其收入核算具有一定的挑战性。肖继辉、孟婷[6]选取线上业务中的电商服务、广告展示服务、网游服务、会员增值服务等业务，揭示了虚拟交易对收入准则的影响以及对现有收入流程的挑战。Prakash和Sinha[7]认为合理地对收入与费用进行配比的难度在逐渐加大，较小的递延收入差异就会对企业的盈余状况产生较大的影响。所以，只有合理地对收入进行确认与计量，才能使得利益相关者更好地了解企业的经营状况，更准确地对企业未来经营业绩进行预测。杨志强等[8]选取电商行业进行研究，认为全新的商业模式改变了原有的会计核算流程，给收入确认与计量带来了严峻的挑战。Sana'a[9]通过发放调查问卷的方式对电商企业进行了分析，认为在互联网环境下衍生的盈利模式对会计计量的合理性提出了更高的要求。这是因为互联网存在大量的无实物交易的凭证，这对相关会计人员对于会计计量的判断提出了更高的要求。所有的交易都需要建立在合同的基础上，而对于互联网企业来说，电子交易订单就是买卖双方签订的合同。究其原因，互联网行业本身交易模式的特殊性造成了收入确认存在问题，新收入准则的实施则加大了收入核算的难度。

面对互联网收入确认与计量的特殊性和复杂性，部分学者提出了指导性的建议。陈朝琳等[10]选取网络游戏为研究对象，分析了网络游戏中兑换虚拟货币与购买虚拟道具的会计处理，提出了“货币沉淀”的概念来解释消费者账户中未被使用的虚拟货币；同时，该研究认为，应该对长期未被使用的虚拟货币进行收入确认，以提高企业会计信息的真实性与准确性。宋玉、荀晶[11]通过对各大互联网平台的收入核算进行深入研究，提出如下观点：对于直播打赏，只有在平台主播完成合同规定的直播时长后，才能进行收入的确认与计量；对于按点击量计价的广告收入，可以根据平台的广告链接被点击的次数与协议中规定的总次数的相对比例，按照完成的百分比进行收入的确认；而对于电子商务公司，平台佣金收入的确认时点应在产品的“七天无理由退换”之后。娄会娟[12]对互联网企业收入确认和计量过程中存在的问题和困难进行了研究，认为合同中主要责任人与代理人的身份认定是互联网企业进行收入确认的关键问题，电商平台的质量保证条款与退货权是附赠给消费者的两项权利，各大平台为吸引消费者推出的各类促销优惠活动对交易价格造成了影响，很多提供线上服务的公司通过“递延收益”科目来对消费者兑换的虚拟货币进行核算。

总结国内外的相关研究可以发现：与收入确认和计量有关的理论研究很早就已经开始，目前已处于比较完善的状态；目前针对短视频行业的研究大多集中于有关定义、发展现状与商业模式上；关于互联网行业的研究近年来逐渐增多，大多数学者聚焦于其与传统行业之间进行收入核算的区别、收入核算过程中存在挑战的原因以及相关问题的解决方法[13]。但是，针对互联网行业收入确认与计量的研究，选取的研究对象主要为网络直播平台、互联网广告企业、网络游戏平台等，针对短视频行业的深入研究寥寥无几。作为互联网行业的一个分支，短视频行业在业务流程与交易模式上具有一定的特殊性，因此有必要深入研究其收入确认和计量模式。本研究选取快手科技作为案例，对短视频行业的业务链与盈利模式、收入确认和计量的现状进行分析，并结合收入准则，对收入核算过程中存在的问题提出可行性建议，为存在类似问题的同行业其他企业提供一定的参考。

三、案例研究

（一）案例概况

快手科技成立于2011年，刚刚创立时仅是一款为使用者制作及分享GIF动图的工具类产品，自上线开始就明确规定禁止嵌入转发/转贴的政策，以鼓励用户积极发布自主创作的内容。在2013年，从纯粹的制作动图的工具型APP转变为内容创作的短视频平台，至今仍坚持产品的原创内容社区定位，加强平台内容创作和社交互动规模建设。随着移动互联网以及通信设备的更新迭代，快手科技在2015年获得了飞速发展，并不断发展壮大短视频平台。如表1所示，快手科技在2016年推出直播功能，2018年开展电商业务，2019年推出极速版应用程序，并且吸引了大量流量。

表1 快手科技平台的发展历程

从快手科技2021年的年度报告来看（见表2），快手应用程序的日活跃用户首次达到3亿，相较于2020年增长了16.5%；而平均每日的使用时间由2017年的52.7分钟增长至2021年的111.5分钟。

表2 快手科技APP 2017～2020年用户活跃度情况

作为国内头部的短视频平台，快手短视频平台相较于以一二线用户群为主的抖音平台和公域属性浓厚的微博视频，更贴近于三四线城市的下沉用户，同时快手科技平权化的传播立场，不定义、不干扰、无标签的产品原则，给边缘人群提供了一个表达平台和空间，让他们有归属感，从而获得更好的内容生产体验。

（二）快手科技平台的商业模式

快手科技的短视频平台是以内容为根基，以匹配算法、底层技术和数据为支撑，为用户、创作者、商家、广告主、服务商及其他业务伙伴提供内容交互的平台，并在内容交互的过程中提供一系列产品与服务以匹配需求，继而实现平台的商业化变现（见图1）。其中，快手科技主要的收入来自于为内容创作者和广告主提供多种形式的广告、收取一定比例佣金的电商销售服务以及直播打赏虚拟物品的销售，同时辅以网络游戏、本地游戏、知识付费等其他变现途径。

由图2、图3可以看出，快手科技平台的收入总额呈快速上涨趋势；与此同时，其收入越来越多样化，不再依附于直播。快手科技2021年的财务报表数据显示，快手科技全部的营业收入在五年内由83.4亿元增长到810.8亿元，上涨约872%。对收入进行细分后可以看出，快手科技的收入绝大部分来自广告、其他服务（包括电商）和直播业务，并且这三者的增长速度近年来表现十分强劲。在2021年，来自广告的收入由五年前的4亿元增长到427亿元，占快手科技年度总收入的比例由4.7%增长至52.6%；直播业务获得的收入也在不断增加，但占总收入的比重却在逐渐下降，由2017年的95.3%下降至2021年的38.2%，其余9.2%则来自其他服务。

（三）快手科技收入确认与计量的难题

1.“虚拟货币”沉淀。针对快手科技提供的直播打赏业务，消费者必须在平台充值并将现金转化为虚拟货币，然后才可以兑换虚拟物品打赏给喜欢的主播。在充值虚拟货币时，用户可以自主选择充值金额，也可以选取商家设定的金额，但通常以人民币“1元”为最小充值单位。同时，虚拟礼物的价格均无法换算为人民币整元。快手科技平台还规定不予退还已出售的虚拟货币。例如，1元人民币即可换取10快币，而虚拟礼物的价格有1快币（0.1元）、3快币（0.3元）、8快币（0.8元）、99快币（9.9元）等。以此方式进行虚拟礼物的兑换，很容易造成虚拟货币的剩余。

在消费者兑换虚拟礼物之前，快手科技承担向用户提供相关服务的义务，所以将虚拟货币未消费部分确定为“预收账款”，这满足了收入准则的相关规定。由于存在用户流失、账号报废等因素，用户长期不再登陆该APP，短视频平台存在预收账款无法确认收入的情形，如表3所示，2020年末相较于2019年末来自直播客户的预付款在上涨。

表3 快手科技来自直播客户的预付款上涨

目前，快手科技并没有考虑用户丢失、账户废弃等特殊情形导致的虚拟货币沉淀问题。关于这一问题，部分观点认为，相较购买虚拟产品时所耗费的虚拟币的数量，虚拟币沉淀的预收款项只有九牛一毛，基于重要性原则，可以对其不做相应的处置。但是，短视频用户数量的不断增长和企业收入总额的增加，必然会带来沉淀的虚拟币数额大幅增加。所以，快手科技对沉淀的虚拟货币不给予适当关注无疑加大了企业进行盈余管理的可能性，同时这种不作为的会计处理方式也不符合相关会计准则的规定以及会计核算的基本原则。

2.广告刷单“虚增”收入。广告收入是快手科技收入的一大支柱，通过用户观看广告或者点击广告链接确认收入。当用户观看或者点击一次链接，短视频平台就完成一次履约义务，然后进行收入确认与计量。广告在为短视频平台创造大量收入的同时，引发的流量造假问题也日渐突出。

广告主为了获得网络广告业务的流量效果，在短视频平台上和第三方平台放置商品推广的广告链接，短视频平台按照消费者主动点击链接的次数向广告主收取服务费用。换言之，确切的收入金额与平台广告被用户打开的频次紧密相关，点击的次数越多，快手科技收取的费用就越多。由此可以看出，收取费用的多少主要取决于系统数据的分析情况。互联网广告注重获取大量有效用户，但是消费者分布的地域过于广泛，绝大部分需要以平台提供的系统监测数据进行相关的记录。

但是，互联网广告行业是处于成长期的新兴经济业态，绝大部分公司在广告链接放置成效的实际控制部分没有成熟的系统，因此可能出现为增加用户流量而违规、作假等现象。例如，某知名短视频平台榜单Top500账号中，高达300多个账号存在广告流量“虚假”的状况。当前，短视频平台主要存在流量归因作弊、转化作弊以及点击作弊三种现象。所谓的流量归因作弊是指，当用户看见广告产生点击时，除了跳转到落地页，还会向归因方发送一个点击链接，而激活数据都是归属于激活前最后一次点击的媒体，当广告主同时在多个媒体投放广告时，用户可能多维度地接触到产品的广告，但一个用户只会被归属给最后一次点击的媒体。例如：有一个用户，先点击了A媒体的广告，后点击了B媒体的广告，再点击了C广告，最后下载并激活安装了某个APP，那这个激活“1”如果算在所有点击过的广告上就作弊了，理论上应该归因到最后一个“C广告”。转化作弊是指用测试机或模拟器模拟下载，最典型的就是“猫池”，会有无数个手机以不同的IP和设备信息来模拟下载激活，模仿真人的下载行为。下载完一波后会自动修改设备信息继续下载，进而导致出现很高的激活量。另外，点击作弊是通过一些特殊脚本制造二跳链接引流诱导用户进行点击，消耗了大量的广告费用，保证了数据的“好看”，还可能存在同行的恶意点击。

3.电商收入确认时点难以定夺。快手科技提供的电子商务服务与淘宝、京东等平台存在差异，短视频平台并不售卖自营类产品，其为商户提供的仅是在平台上展示需要售卖的产品。交易完成后，商品推广者向快手科技缴纳信息技术服务费，并于商品出售交易完成的时候再进行确认。那么，此项交易完成的时点在消费者点击“确认收货”之后，或者在平台自动进行“确认收货”之后。

具体来说，消费者通过点击第三方平台上的产品链接进行商品的购买，然后由商家进行发货。当商品还在运输过程中时，消费者并没有获得所购买物品的对应控制权，因此无法识别和计量收入，这样处理是基于谨慎性原则。当消费者收到商品时，认为取得了物品的控制权。但是短视频平台为消费者提供了“七天无理由退换”服务，即消费者在收到货物后仍有机会选择退换商品，收入仍然存在较大的不确定性，因此不能确认。而依据准则关于收入的定义，电商平台应当在退货期满后再进行收入的确认。

在该项收入中，短视频平台的义务是推广本平台或第三方平台的商品，在发布及推广完成的时候，快手科技的履约义务已经完成。但是，与该义务相关联的收入却需要在用户将购买商品“确认收货”后才能进行确认，这造成了短视频平台的交易价格与履约义务不能合理分配的情形。

4.主播签约管理模式问题。随着公域与私域流量的融合，快手科技存在直接、间接两种签约方式。在主播与平台直接签约的模式下，平台与直接主播达成协议，在消费者购买虚拟物品的时候按相应的比例对收入进行确认，余下部分转入主播的账户中。在直接签约的管理模式下，虚拟物品是直播打赏收入的最后一个环节。当用户通过主播打赏虚拟物品的时点确认权发生了转移，平台对收入进行确认与计量的时点也随之发生变化。因此，可以在消费者打赏的时点确认控制权已经发生了转移，平台对收入进行确认与计量。

在间接签约模式下，快手科技和主播之间需要通过公会联系，对主播的时长和内容进行管理。因此，公会是介于快手科技和主播之间的一座桥梁，有专业的经纪人跟进处理主播在直播过程中遇到的问题。为了激励公会更加积极地与主播签约，快手科技会给予公会更高的直播返点，并且具体的返点数额通常根据上月的收入情况确定。在对主播进行包装、营销增加其曝光率的同时，公会对主播的直播时长做出规定。因此，当主播收到消费者打赏的虚拟礼物时，可能并没有完成公会规定的直播时长，因此，主播的履约义务尚未完成，不能对收入进行确认。具体来看，主播与公会之间签订的是一项包含多方主体的协议，在用户打赏虚拟礼物给主播的时候，相应的履约义务并不能全部达成，因此，在此时不能视为控制权已经转移。当主播完成相应的直播时长后，相应的履约义务才全部实现，才能对该部分收入进行确认。

四、短视频平台收入确认与计量的完善建议

（一）预估沉淀虚拟货币的履约可能性

对于沉淀的虚拟货币，用户在未来使用的可能性较低，即短视频平台只有极低的可能性需要履行相应的义务，此时企业应将这些虚拟货币由负债确认为收入。短视频平台对消费者充值的虚拟货币不提供退换服务，所以，在能够合理预估沉淀货币时，应进行相应的会计核算。但是收入准则并没有具体规定，确定消费者放弃权利的标准，需要会计从业人员进行主观的职业判断。基于此，本文提出如下建议供参考。

1.会计科目的选择。根据我国法律规范的相关规定，当企业的确存在没有办法支付的款项且因债权人的缘故确实无法支付时，应将其列入“其他收入”项目中，该项目与会计核算中的“营业外收入”相对应。所以，在较长的时间内没有被花费，并且在未来被花费的概率非常低的虚拟货币，应该被视为的确无需进行支付的账款，记入“营业外收入”科目。

2.收入确认与计量的方法。短视频平台如何对在较长的时间内没有被使用的虚拟货币收入进行核算，需要从两个角度出发。首先，在较长的时间内没有被使用的虚拟货币要满足何种要求短视频平台方可对其收入进行核算；其次，对于可以进行收入确认的、但在较长时间内没有被使用的虚拟货币如何进行计量。

短视频平台可以预估用户账户中沉淀货币占据全部未被使用的虚拟货币的比例。在用户兑换虚拟货币对已提供服务的虚拟货币进行确认时，按照基于历史数据计算的比例，对没有被使用的沉淀货币也进行相应的会计核算。在该种计算模型中，将所有没有被消费的货币看作一个整体，收入确认基于该整体进行。比如，如果短视频公司经过对历史数据的分析，可以预测沉淀货币占整体的比率是6%，那么在短视频公司对单笔一千元以下的虚拟货币确认收入时，就需要基于6%测算出应确认的沉淀货币为63.83［1000/（1-6%）×6%］，再转换为现金，完成收入的核算。或者短视频公司通过将当月确定的已用虚拟货币收入予以汇总，按照6%的比率统计相应的预计未来将不会用到的虚拟货币金额作为总收入确定和核算。这个方案的最大难度就在于如何合理统计比例，要求短视频企业必须有时间跨度够长、数量够多的历史数据。

（二）技术升级以加强流量监管

企业自身的数据作为一种信息资源，要保证其保密性，谨防数据信息的泄露。同时，要研发出高技术的数据监控系统来保证交易数据的真实性，避免用户造假、流量舞弊等现象的发生。对此，提出如下几项建议：

第一，短视频平台可以进行SDK加密，对传输激活的SDK进行加密处理，提高其破解作弊的成本。第二，各大短视频平台可以建立数据黑名单，将一些周期性活动的或者非客户端数据的点击记录和非正常行为标记为黑名单，长期过滤。第三，归因时间差预防。通过对从点击到下载激活这段时间进行排查，可以发现伪造的点击和激活往往在时间逻辑上是错误的。第四，短视频平台可以用第三方监测平台。市面上也出现了很多第三方监测软件，通过第三方平台的技术支持，对流量数据进行实时监控，对客户数据的采集和关联分析实现更精准的质量评估，可以实时发现数据的第一现场。第五，有条件的广告主可以自行建立高度持续化运营的欺诈终端，通过对异常用户进行标记并做后续的监控，可以有效预防下一次恶意流量的刷量行为，通过自动化APK静态建立与其对立的模型，形成一道长期稳定的安全防护墙。

（三）预计电商销售退还进行收入确认

短视频平台的电商业务附赠“七天无理由退换”的服务条款，该项服务使得短视频平台的收入确认与计量存在难题。“七天无理由退换”服务与会计准则提到的附有销售退回条款的商品销售存在异曲同工之妙，会计准则虽然对附有销售退回条款的会计处理的具体方式做出了指导，但并没有提及在哪一个会计科目进行核算。

在对电商佣金进行收入确认时，将对预计有权收到的佣金扣除销售退回确定相应的收入，将预计因发生商品销售退回而返还的收入确认为负债；当“七天无理由退换”的期限届满时，需要根据实际发生的商品退货情况进行相应的调整。在每个资产负债表日，公司都将基于历史数据重新预测未来的产品销售退回市场的情形；如果实际情况与预计确认的金额不符，可以选择“未来适用法”对会计估计做出适当的会计调整。具体的收入确认流程如下：

当消费者在短视频平台下单后，商家将商品信息发给快递公司，电商商家此时并没有收到相应的款项，仍然拥有该项商品的控制权，因此不能进行相应的收入核算，此时，短视频平台的会计处理应为借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；消费者收到货物并确认签收后，货物的控制权转移给消费者，这时电商平台就可以进行收入确认。同时，短视频平台作为第三方提供服务时，还应当进行收入确认，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；当消费者退货时，按照估计退货率确认佣金收入的相关负债，借记“主营业务收入”科目，贷记“其他应付款”科目；当退货期限届满后，需要根据实际发生的商品退货情况对“主营业务收入”科目和“其他应付款”科目进行相应调整。

（四）根据主播签约模式进行相应的会计处理

对于短视频平台直播打赏收入的确认，首先需要确定主播与短视频平台的签约方式。不同的签约模式会造成会计收入与计量的流程存在本质上的差别，因此关于直播打赏收入确认的第一步是要识别主播与直播平台的签约管理模式，而最重要的是判别直播打赏获得的收入是否部分转给公会。当短视频企业根据实际情况和相关合同判断出与主播之间的签约模式后，再按照合同双方约定的条款对收入进行分成，并在满足收入确认的条件后对打赏的收入进行会计处理。

当平台与主播以间接的方式签订合约时，快手科技在用户通过虚拟货币购买虚拟产品进行打赏时确认收入满足会计准则的有关规定。当前，一些规模较大的直播公司已经认可在用户打赏行为完成后进行收入确认这一做法；但是，对于规模较小的直播平台来说，出于延迟缴纳税款、减少股东分红等因素的考虑，并没有采取这样的做法。由此可见，对于直播打赏收入，当主播与平台是以间接的方式签订合约时，收入的确认方法在行业内还没有得到统一。

本文基于主播在直接与间接两种签约模式下，对收入的确认与计量流程提出如下具体的建议：首先，当用户在短视频直播平台进行现金充值时，用户获得了购买道具的权利，但是购买哪种道具不确定并且道具的控制权也没有转移，因此短视频平台不能确认收入，此时应借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。其次，平台用户在购买虚拟商品以奖励平台主播时，应区分直接与间接两种签约方式进行收入确认与计量。在直接签约模式下，当消费者购买虚拟礼物的时候，此时应借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；在间接签约模式下，由于公会对主播的直播时长进行了规定，当用户购买虚拟礼物时，平台主播并没有完成相应的履约义务，因此不能进行收入核算，这种模式下收入确认的金额需要根据主播完成时长所占的百分比进行相应的收入确认，相应的会计分录同上。

五、小结

为了在商业竞争中获得更多的营业收入，短视频行业不断扩充其商业模式，这也增加了会计核算的难度。本文通过选取快手科技为案例企业，梳理短视频平台新兴盈利模式下的主要收入来源，分别是：线上营销服务、直播打赏以及电商抽佣。这三项收入的确认与计量过程中存在很多问题：①对于直播打赏收入，虚拟货币的沉淀并未得到妥善处理；②对于短视频企业来说，广告收入的确认与计量处理过程中会存在“流量刷单”虚增收入的可能性；③短视频平台的电商服务有收入费用无法合理分配；④与MCN机构联合运营直播平台的过程中，存在收入确认不同导致收入确认流程复杂。

基于对以上问题的分析，本文从收入确认与计量方面提出相关建议：一是对于直播打赏的虚拟货币沉淀收入，从会计科目、收入确认与计量方法两个方面，给予短视频平台进行收入确认与计量的建议；二是短视频平台应加强技术升级，抵制广告流量造假的现象；三是针对短视频电商服务的收入确认规则以及具体流程，提出更清晰、更全面的确认流程，供相关公司参考；四是对于直播打赏的收入，希望各短视频平台能够根据不同的主播签约方式，结合主播签订的直播合同，选择更为合适的收入计量流程。