薄璇 北京联合大学

一、政府会计制度改革的基本理论

政府会计制度是属于企业会计制度的一个分支，企业财务状况的实质可以通过这个分支来反映，因此，我们在研究政府会计制度改革时应着眼于企业会计制度展开。

（一）政府会计制度的内涵

政府会计制度是对政府财政收支的数目、性质、用途、关系和过程进行全面而准确地记录与整理的程序和方法，它是预算执行情况的客观而直观的反映。

（二）政府会计制度改革的基本内容

1.引入双分录核算方法

我国的现行会计制度引入了“双分录”的核算方法，就是对业务或事项进行两项纪录，除了反映预算收支的变动情况之外，也需要反映相关资产与负债的变动情况。

2.删除部分科目

现行政府会计制度中会计科目相比于之前增加了许多。其中，资产类科目增加了4个，负债类科目增加了7个；净资产类科目增加了4个；收入类科目增加了5个；支出类科目增加了5个。除此之外，现行制度还进一步的补充规定了债务发行业务和股权投资业务。

3.完善会计要素

现行政府会计制度在财务会计要素中把支出变为费用，第一次提出了预算收入、预算支出和预算结余三个预算会计要素。

4.规范会计报表体系

现行政府会计制度要求事业单位编制的会计报表一般包括资产负债表、收入费用表和净资产变动表。但是单位可根据自身实际情况进行编制；预算会计报表至少包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。由此可以看出，政府会计的会计报表体系更加完善、全面。

二、现行政府会计制度核算方式的主要变化及面临的挑战

现行政府会计制度按照《改革方案》和《基本准则》的要求，构建了“双核算”模式，具体变化及面临的挑战分析如下。

（一）现行政府会计制度核算方式的主要变化

1.引入“平行记账”

政府会计制度改革后，事业单位的会计核算方式相较于之前增加了“平行记账”。

2.取消基建单独记账

在2013年、2014年“基建并入大账”的基础上更进一步，现行政府会计制度通过借鉴《国有建设单位会计制度》中的合理内容，对事业单位基本建设投资进行了新的规定，要求其统一进行会计核算，不再单独建账。

3.费用化处理折旧、摊销

现行政府会计制度不再需要每月虚提，只需要按期计提固定资产折旧和无形资产摊销，并计入当期的成本费用即可。

4.备抵法处理坏账

原政府会计制度下我国行政事业单位主要以收付实现制为核算基础，大部分没有设置“坏账准备”对事业单位日常活动中发生的坏账进行处理。现行政府会计制度规定不需要上缴财政的应收款需要进行坏账准备的计提，增加“坏账准备”科目，采用备抵法进行核算。

（二）现行制度核算方式变化面临的挑战

1.相关法律制度不健全

我国目前还处于原政府会计制度向现行政府会计制度转变的初始阶段，各种相关法律制度还不是很完善，政府或事业单位对人员的工作职责尚没有明确的划分，机构设置不全。现行政府会计制度在实际应用中的执行，导致政府或行政事业单位的各项经济业务都略显混乱，细则规范的缺乏也大大降低了工作效率。

2.会计信息披露存在差异

现阶段正是我国制度衔接的关键时点，事业单位在披露财务报告时，总是忽略资金用途和使用效率；此外，事业单位在出具相关报告时，政府会计的审计报告和事业单位的审计报告缺少关联，使得会计信息所有者难以深入地分析二者的职责履行情况。

3.制度衔接问题

为了更好地将现行政府会计制度与原政府会计制度进行衔接，国家财政部先后出台了一系列的文件来展开工作，但是仍然存在很多问题。首先，在预算会计中，行政事业单位的会计科目、核算流程、报表体系比之前更复杂，对不同科目进行初始数据的确认时，有一些难以确定的因素。其次，政府会计制度改革是党的十八届三中全会提出，而直到2019年1月1日才正式执行，间隔时间太长，导致制度衔接在实际应用过程中遇到了困难。

三、政府会计制度改革对X事业单位核算的影响

X事业单位是我国北方地区某文化类事业单位，主要业务大致概括为优秀交响乐和其他音乐艺术作品的创作演出、音乐经典作品的普及、音乐作品录制等。该单位的资金主要来源是演出收入、财政拨款和对外投资等。以下内容就政府会计制度改革在X事业单位资产核算和收支核算过程中产生的影响展开分析。

（一）政府会计制度改革对X事业单位资产核算的影响

1.X事业单位资产核算现状

X事业单位2019年12月30日资产类别及构成如下图1所示：

图1 2019年12月30日资产类别及构成

2.政府会计制度改革后X事业单位资产核算的变化

（1）政府会计制度改革后X事业单位资产核算总体的变化

在制度衔接时，X事业单位进行了资产的全面清查，具体变化如下：

表1 X事业单位会计制度衔接情况

图2 2018年12月31日资产类别及构成

图3 2019年1月1日资产类别及构成

对比分析在政府会计制度改革前后X事业单位资产科目、金额占比，可以发现X事业单位总额并未发生变化，但资产分类更加详细，且流动资产中的货币资金依然占比最大。

除此之外，政府会计制度改革使得资产核算流程也发生了改变。在改革之前首先对X事业单位的资产进行全面清查，改革之后的会计核算需要斟酌是否采用“双分录”，使得业务变得更加复杂，给事业单位会计人员的工作带来麻烦。

（2）政府会计制度改革后X事业单位流动资产核算的变化

在政府会计制度改革后，X事业单位对流动资产核算发生了重大改变，下面以货币资金为例进行分析。

X事业单位于2018年3月14日收到演出收入1,200,000元，在2019年1月31日收到创作经费100,000元，应作会计处理如下：

表2 2018年3月14日会计处理

2019年1月31日，X事业单位根据规定分别作“双核算”会计如理如下：

表3 2019年1月31日会计处理

（3）政府会计制度改革后X事业单位非流动资产核算的变化

现行政府会计制度要求，两者衔接过程中，对资产进行全面清查的同时需明确固定资产核算科目的变化。

现行政府会计制度要求，X事业单位需要对以前年度没有补提的折旧进行补提，同时需要采用年限平均法对固定资产按月分类计提折旧。

3.政府会计制度改革对X事业单位资产核算的影响

（1）政府会计制度改革对X事业单位资产核算的总体影响

政府会计制度改革后，对X事业单位提出了更高的要求，主要体现在资产科目的细分和核算流程的变化。一方面，在制度衔接时，需要进行资产的全面清查；另一方面，现行政府会计制度中“双分录”记账模式的考虑可以使X事业单位的资产核算规范化。

（2）政府会计制度改革对X事业单位流动资产核算的影响

从货币资金来看，政府会计制度改革主要是对货币资金进行更详细的分类。相较于原来的事业单位会计制度，X事业单位在制度改革后在银行存款和货币资金下又设置了明细科目，对X事业单位货币资金的管理提出了更高的要求。

从应收账款来看，政府会计制度改革使得应收账款的分类更加科学，并且简化了其他应收款的科目，有利于防范财务风险。

（3）政府会计制度改革对X事业单位非流动资产核算的影响

政府会计制度改革后，非流动资产中变化最大的是固定资产核算的变化，制度衔接过程中，对资产进行全面清查可以使企业清楚地掌握已有资产的相关信息，避免进行不必要的复购。此外，对固定资产折旧的规定可以让X事业单位了解固定资产的损耗程度。

（二）政府会计制度改革对X事业单位收支核算的影响

1.X事业单位收支核算现状

截至2019年7月30日，X事业单位收支情况如下表所示

表4 2019年7月30日收支情况

2.X事业单位会计制度改革后收支核算的变化

通过分析X事业单位收支核算的现状可以看出，双体系核算较之前的单体系核算变化很大。

对比可以发现，现行政府会计制度新增了本期盈余、费用类科目以及资金结存科目，同时X事业单位的累计收支结转也由原来的一次结转分成了现在的累计经营收支结转和累计预算收支结转。

3.政府会计制度改革对X事业单位收支核算的影响

政府会计制度改革后，X事业单位新增了费用类科目、资金结存科目和预算结余类科目，而且引入了事业单位成本计算相关概念，要求X事业单位的财会人员既要掌握经营收支核算又要掌握预算收支核算。

四、政府会计制度改革在资产和收支核算中存在的问题及建议

结合上述具体案例，以下将从资产核算和收支核算两个方面探讨政府会计制度改革在X事业单位实际应用中存在的问题及解决方法。

（一）政府会计制度改革在资产核算中存在的问题

1.政府会计制度改革在资产核算方面存在的总体问题

按要求对所有资产进行全面清查时，由于需要清查的范围过大，清查过程中可能会出现疏漏，如：部分固定资产未入账或者未及时处理已报废的固定资产。

政府会计制度改革后，事业单位会计核算比以前更加复杂，在实际应用过程中就容易出现种种弊端，主要表现在两方面：一方面，X事业单位没有采取措施来落实现行政府会计制度的实施，只是单纯地给会计人员分配各种工作，但没有通知其他部门积极配合，而且不相容岗位的分离也没有很好地执行。另一方面，对X事业单位会计人员提出了更严格的要求，会计人员需要通过不断学习了解改革后的政府会计制度，学习相关配套软件来更好地适应经济社会的发展，但是实际上，会计人员的积极性可能没有很高。

2.政府会计制度改革在流动资产核算上的问题

在流动资产核算方面，主要是X事业单位尚没有进行严格管控，使得本单位货币资金的核算真实性有待考证。虽然X事业单位根据现行政府会计制度重新规定了货币资金核算流程，但是实际应用过程中往往因为繁琐而略过一些程序，给其本身带来了无法预测的财务风险。

3.政府会计制度改革在非流动资产核算上的问题

在非流动资产核算方面，主要是X事业单位忽略了在实际应用过程中，对资产折旧的补提和核算过程的规范化。首先，资产核算过程中往往出现一些类似于单位已有的固定资产未登记入账或者报废的固定资产未及时进行转销处理的问题，容易造成X事业单位资产虚增等问题。其次，X事业单位对某些资产以前年度折旧的补提时没有结合实际，直接在制度改革后一次性补提，使固定资产价值骤降，容易引起账实不符。

（二）政府会计制度改革在收支核算中存在的问题

在收支核算方面，虽然现行政府会计制度对预算收支科目和经营收支科目进行了规定，但是具体需要怎样应用，仍没有明确说明。由于X事业单位没有充分了解改革后的收支科目，导致在日常核算中出现了一些问题。首先是预算收支方面，X事业单位没有明确划分预算收支科目导致企业会计信息披露不完整，不能使资金正确合理地使用。其次是经营收支方面，X事业单位没有明确区分业务活动费用和单位管理费用，导致X事业单位的收支核算体系没有很好地适应政府会计制度的变革。

（三）X事业单位完善现行政府会计制度资产核算的建议

1.可安排各部门进行自查，然后上报给财务部门审核，由财务部汇总登记，以便于减少财产清查的工作量，提高工作效率。

2.领导班子应该认识到落实政府会计制度改革的必要性和积极宣传，带动会计人员认真学习了解会计制度改革的主要内容及应用，同时也要加强对单位会计核算的监督，不断完善改进企业现有的核算机制。

（四）X事业单位完善现行政府会计制度收支核算的建议

1.应在遵循现行政府会计制度的基础上，结合自身实际情况对预算收支科目和经营收支科目进行调整，要是科目调整过程当中发现不懂的问题要及时请教专业会计人员。

2.内部监督与外部监督相结合，严格按照预算报表审核事业单位的各项资金支出。

3.可以引进预算会计人才，以便于预算会计人员和财务会计人员的相互交流，既满足了“双核算”会计模式，又可以让本单位的记账方式不再那么死板。

五、结语

根据前文基于政府会计制度改革对X事业单位会计核算的影响分析，汇总得出以下结论：政府会计制度的改革在事业单位的应用既存在一定的优势也存在一些问题。

优势主要体现在：资产的全面清查避免了资产的复购；计提坏账准备帮助事业单位有效防范风险；货币资金科目的细分提高了事业单位的会计信息质量；固定资产折旧和无形资产摊销有利于对资产的管理。

存在的问题主要体现在：资产的全面清查过程中由于工作量太大，难免会出现一些纰漏，基于这种可能性，事业单位货币资金核算的真实性仍需进一步验证；事业单位的岗位设置和资金审批流程依然没有很规范；事业单位仍没有充分理解预算收支核算和经营收支核算。

通过分析研究问题产生的原因，文中相对应地提出了解决措施，即：（1）在资产核算方面，要求各部门定期进行自查，加强会计核算的监督，不断完善核算机制。（2）在收支核算方面，与专业会计人员交流增强对经营支出的理解，构建预算监督体系和引入预算会计人才。希望通过X事业单位反映出的问题帮助其他事业单位自检，也期望这些建议可以为其他事业单位提供一些借鉴。

最后，由于现行政府会计制度刚实施不久，再加上我的学术水平有限，另外文章所选的例子X事业单位不能完全概括所有的事业单位，而且有的会计科目也并没有使用，导致样本选择上存在局限性，因此本论文的结束不能代表研究的结束。我认为，现行政府会计制度会在实践中一步一步地完善，国家也会继续出台更具体的会计准则规定，在事业单位资产核算方面，尚需继续研究和不断完善。