郑宇彤

摘 要：随着国民经济快速发展，企业财务造假也越来越隐蔽。近年来，无商业实质的空转贸易常常见于对年度收入增长有考核要求的企业，容易引发企业经济纠纷和法律风险，给企业带来重大损失。本文在分析空转贸易内涵和风险的基础上，探讨如何加强企业内部检查，在新收入准则下采用净额法确认空转贸易收入，以辨识、防范企业违规行为，并提出相关对策建议，对企业空转贸易风险防范有一定的借鉴意义。

关键词：空转贸易风险;辨识;防范;净额法

一、引言

现代企业为了创新改革双效提升的经营管理目标任务，落实岗位双责，贯彻安全生产管理思想理念，高度重视全方位贸易业务风险防控管理体系建设。近年来，一些企业为完成上级部门对业绩指标的考核游走于“违规经营”的边缘，通过虚拟合同、虚拟交易、不规范的收入确认等方式虚增收入，甚至为扮靓业绩“一条龙”造假，导致企业同一会计期间营收数据等财务指标严重失真，产生一系列的经营和法律风险。国家明确规定，开展“空转”、“走单”等虚假贸易业务属于违规经营，应追究购销管理方面的责任。所以，加强空转贸易风险辨识与防范，已成为落实企业合规管理、防范企业经营风险的重要内容。

本文以此为背景，探究梳理空转贸易的内涵和主要表现形式，综合归纳其风险类别，以风险为导向、制度为基础、流程为纽带，提出加强空转贸易风险辨识与防范的管理措施，并以两个同类购销合同作为典型案例对比分析，说明如何以新收入准则为依据采用“总额法”和“净额法”规范确认企业收入，通过财务审计完善相关“空转”、“走单”虚假贸易业务的风险防控管理效果，以期为我国企业更科学地建立空转贸易风险防控管理机制提供借鉴和参考。

二、空转贸易的内涵

空转贸易，指的是运作主体企业为了扩大收入规模，出于非商业目的加入贸易链条，在整个交易过程中处于中间地位。对上，企业与供应商达成采购协议;对下，企业与客户达成销售协议。各方在交易时相互开具提货确认单/收货单和增值税发票，但最终交易完成后，货物控制权并没有发生实际程度上的改变，即货物不管是否有表面形式上的流转，经过各个交易环节后，仍然被供应商、供应商的关联企业或与供应商有着密切关系的企业持有或控制。关于这类“走单、走票、不走货”的贸易业务，由于缺乏实物流或现金流，已完全脱离贸易实质，属于虚假贸易业务。

空转贸易常见特征主要有以下几点：

1.企业通过伪造与供应商的采购合同、与客户的销售合同，以及交易过程中涉及各方的单据、发票等凭证，虚构贸易背景;

2.企业参与无商业实质的贸易，或者上游供应商和下游客户均为同一控制人控制，或者上游供应商和下游客户间存在特定关系，或者上游供应商和下游客户虽非同一控制人控制，但有密切的业务往来;

3.企业与供应商和客户分别签订采购和销售合同，合同标的价格不公允，在发货、付款、质保等方面可能存在“背靠背”的条款约定。

三、空转贸易风险辨识

回溯2015年下半年，国资委政策法规局联合北京市某事务所，共同探究当前存在的空转贸易法律风险问题，并完成了融资性贸易风险防控相关的法律课题。其通过整合国内融资性贸易发展的现状，查找空转贸易案例发生纠纷的原因以及特点，对空转贸易业务的参与主体和相关形式进行了深入剖析。在2017年的两会期间，国家国资委表示必须严格控制国内企业盲目投资，特别是应严格禁止单纯为了扩大规模所发生的空转贸易相关的融资性活动。2018年，国资委第37号文件《中央企业违规经营投资责任追究实施办法（试行）》明确规定了相应情形应追究责任：违反规定开展融资性的贸易业务，或空转、走单等虚假贸易业务;违反规定提供赊销信用、资质、担保或预付款项;违反规定利用贸易业务实施预付或物资交易等方式进行变相融资或投资。许多国内学者就相关文件精神展开深入研究，阐述了如何辨析空转贸易的特征，规避虚假交易的背景，以及判别风险防控相关的交易环节。综合归纳空转贸易业务方面的风险类别具体如下：

1.诉讼纠纷风险

在空转贸易闭合链条中，流动的始终只有“单”、“票”，货物控制权在交易过程中实质上并未发生转移。而运作主体企业参与其中仅为扩大经营规模，对实际贸易缺乏了解，一旦货物在流转和交付环节上爆发纠纷，由于对标的货物缺乏实际控制力，企业权益难以获得保障。

2.资产经营风险

由于参与空转贸易的运作主体企业没有货物控制权，难以在其能力范围内监管到位。如果企业以垫资的方式对购货方或销货方开展走单贸易，一旦下游客户或上游供应商无法履行合同，容易造成应收账款或预付账款积压，可能引起呆账、坏账，造成资金成本和管理成本的增加，给企业带来损失。

3.虚开发票风险

由于运作主体企业空转贸易缺乏真实交易背景，人为增加贸易链條，无正当商业理由开具的增值税发票给企业带来多缴税金的经济负担。即便企业照章纳税，无实物交易而开具增值税发票依然属于虚开发票的行为，违反了国家税收征管和发票管理规定，严重的甚至会触犯刑律构成犯罪。

4.指标失衡风险

运作主体企业利用无商业实质贸易虚增收入，表面上实现规模最大化的经营目标，实质上却掩盖了企业财务报表的真实数据情况，从而影响报表使用者对企业经营能力强弱和盈利能力高低的判断，导致无法正确地分析企业经营成果和资产质量，以及预测企业未来发展潜力并作出相关投资决策。

5.舞弊渎职风险

参与空转贸易的企业往往设有年度考核指标，相关人员面临一定的经营工作压力。为达到年度考核标准，在缺乏真实交易背景的情况下，企业人员或存在审核把关不严、违反工作流程，甚至串谋勾结徇私的现象，容易导致监管失职、逾越职权、利益输送等职务犯罪风险。

四、空转贸易风险主要防范措施

1.加强企业内部检查

基于企业全面提升对于空转贸易风险重要性的认识，为防范企业因空转贸易导致内部货权、资金被恶意诈骗，造成企业经济损失等风险，需要结合企业已有风险监控管理措施，强化防范空转贸易风险的识别机制，通过分析相关风险产生原因，对应制定解决实际问题的制衡性管理策略，应对空转贸易业务风险补牢企业防控管理体系。

（1） 检查企业内部控制措施

严格执行不相容岗位分离原则和授权审批制度，检查贸易企业在业务层面的内控流程，设置敏感岗位之间相互制约监督的管控机制，确保经济业务的授权、执行、记录与审核等职权相互分离。

（2） 检查企业贸易凭证

核对与参与交易的上下游企业之间的购销合同，包括签订日期、提货地等关键条款，同时检查货物接收、入库、出库、发出手续是否完整，以及相关发票日期是否一致，关注整个业务运作模式是否具有合理的商业逻辑。

（3） 检查货物是否经过企业实物流转

实地盘点确定企业是否有存放购入及发出货物的仓库，检查有无包括经办人签字及磅单、仓单、质检单等在内的相关货物交接记录，查看仓储、物流费用是否有会计账簿记录，侧面证明企业是否实际控制交易货物。

（4） 检查企业对货物的定价权

通过分析业务部门购销合同等台账资料，进行企业收入与成本匹配验证，结合交易货物的行业平均毛利与企业毛利进行对比，当企业毛利远低于行业平均毛利时，应质疑其开展贸易活动的商业理由。

（5） 检查企业上下游关联性

通过查询全国企业信用信息公示系统或专业商业信息服务平台，检查同一交易业务的上下游交易方背景，梳理企业图谱、投资族谱，查证最终控制人与参与交易的上下游企业是否为关联关系或者是存在潜在的关联关系。

2.采用新收入准则确认空转贸易收入

作为企业日常经营活动中形成的经济利益流入的结果，收入是企业成长和盈利的重要判断指标。在企业发生代理销售行为的时候，需要按照《企业会计准则第14号——收入》有关规定，判断其在货物转让前是否对该货物享有控制权，进而确定是采用“总额法”还是“净额法”确认收入。新收入准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行各单项履约义务时确认收入，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”，以货物控制权转移作为收入确认时点，通过区分企业是主要责任人还是代理人身份，相应选择对企业收入按“总额法”或是按“净额法”进行核算。

空转贸易实质上是委托代理销售关系，实际只有人员、折旧摊销等成本，如果采用总额法确认收入让经营规模达标，会误导报表使用者解读财务数据，掩盖企业真实的持续盈利能力。而按照新收入准则净额法确认收入，剔除了主要的采购成本，则可以避免企业在营业收入上弄虚作假，使各项财务指标更具有分析参考价值，利于财务报表使用者合理评价企业过往财务状况与经营成果，分析预测企业未来的发展前景，提高信息决策的有效性。

3.收入确认案例实务分析

实务中，企业在判断是承担主要责任人还是代理人身份时，主要依据其在向客户转让货物前是否已经拥有对该货物的控制权。下述两份合同，都是由A公司向B公司销售电力电缆，将货物采购分包给供应商进行，同时A公司为B公司提供节能咨询服务。但是由于两个合同约定的權利和义务不同，导致A公司承担的身份不同。

（1） 业务概述

B公司（甲方）委托A公司（乙方）向供货方采购电力电缆，A公司为B公司提供用电能效诊断服务及生产节能改造建议。

（2） 总额法确认收入情景

①合同基本要素分析

上述合同中，A公司应承担主要责任人角色。首先，根据A公司和B公司签订的合同，供应商不由B公司指定，而是A公司根据B公司的货物要求决定，并承担货物质量问题、货物缺陷责任损失风险。A公司能够主导供应商所提供货物，包括要求供应商代表A公司向B公司提供货物和相关服务，相当于A公司利用其自身资源履行该合同，B公司无权主导供应商提供未经A公司许可的货物或服务。其次，从合同约定双方权利和义务来看，A公司负责货物质保服务，以及派现场人员负责货物的安装、调试工作和技术服务工作，就货物的质量等对B公司承担主要责任。因此，A公司在供应商向B公司提供货物和服务之前控制了货物，在该交易中的身份为主要责任人。

②收入确认

基于以上合同分析，A公司承担主要责任人身份，该合同应按总额法确认收入。

③财务核算

对于上述合同情形，A公司的身份为主要责任人，对于购买的货物应确认“存货”，按货物销售价格全额确认销售收入。

（3） 净额法确认收入情景

①合同基本要素分析

上述合同中，A公司应承担代理人角色。理由一是根据A公司和B公司签订的合同，供应商由B公司指定，并非A公司决定，A公司不能够主导供应商提供货物;二是A公司对于货物出现质量问题时，只是协助B公司与供应商达成解决协议，相关安装、调试工作由B公司与其选择的供货方直接商定，A公司无法利用自身资源履行该合同。所以，A公司在供应商向B公司提供货物之前，未取得该货物的现时权利，不能随时主导该货物控制权的使用并从中获益，在该合同交易中属于代理人身份。

②收入确认

基于以上合同分析，A公司承担代理人身份，该合同应按净额法确认收入。

③财务核算

对于上述合同情形，A公司的身份为代理人，对于购买的货物不确认“存货”，仅按货物的购销差价确认手续费收入。

五、结语

空转贸易无商业实质，通过加强企业内部控制，特别是在新收入准则下采用净额法确认代理人身份收入，可以有效消除空转贸易对企业财务报表的扭曲，但要防范空转贸易行为的发生，还需要从以下几个方面做出努力：一是落实企业经营投资责任，强化企业经营管理者责任与担当意识，加强重大问题各层级领导干部把握方向、管理大局的前置建设;二是完善企业经营业绩考核，树立正确的企业经营管理理念，制定双效的战略发展经营管理目标，将企业业绩和财务状况的真实性、有效性纳入考核内容，防范数据造假;三是建立责任追究工作机制，对违反法律法规和企业内部管理规定致使企业资产损失、影响企业生产经营或造成其他不良后果的，应及时追责问责。

总之，当今企业面临的环境越来越复杂，竞争越来越激烈，空转贸易给企业带来经营和法律风险，有必要采取有效措施合理规避。企业在开展空转贸易风险管控过程中，要灵活掌握风险防控管理原则及管理措施，在现有政策制度下充分认识空转贸易存在的风险因素，通过梳理相关空转贸易业务，全面调查分析，及时排查处理存在的问题。同时企业要以加强内部控制管理为主要指导思想，充分利用内外部资源，有效结合自身空转贸易风险特征，制定对应特色管理的防控模式，在不断实践过程中逐步建立完善空转贸易风险防范机制，提升企业全员对空转贸易的风险意识和辨识、防范能力，为企业良性、有序发展夯实基础。

参考文献：

[1]闫玉莲，贾逸凡，司硕.国有企业融资性贸易与无商业实质贸易的特征及表现[J].山西财政税务专科学校学报，2020（4）：36-40.

[2]杨有红，蔡婷婷.空转贸易的动机、后果及对策[J].财会月刊，2021（16）：25-27.