赵岳平

(中南财经政法大学法学院， 湖北 武汉 430073)

纳税主体超过法定的纳税期限未缴纳税款，即构成滞纳。学界对税收滞纳金制度的研究主要在税收滞纳金的性质认定、法律适用、制度完善三个方面。我国税收滞纳金制度长期奉行“国库中心主义”的立场，过于强调国家税权的实现，突出表现在：未对纳税主体的主观过错进行区分、过高的加收比率、缺乏加收上限的规定等，都反映出我国纳税人权益得不到应有的保障。随着2012年《中华人民共和国行政强制法》(以下简称《行政强制法》)的实施，两法关于滞纳金的不同规定更加剧了理论和实践对税收滞纳金问题的争论。立法上的局限以及实践中的争议均表明我国税收滞纳金制度亟需完善。

一、中国税收滞纳金制度司法适用实践

笔者以中国裁判文书网为主要检索渠道，并结合北大法宝、威科先行数据库进行交叉搜索，以税收滞纳金为搜索关键词，共收集案例176例。结合本样本案例研究分析，有关税收滞纳金的纠纷案件争议焦点有五类：一是有关滞纳金的相关问题，如是否应当缴纳滞纳金、滞纳金的法律性质为何、滞纳金的缴纳起止点、滞纳金缴纳的比例如何适用等，这一部分比重最大，达31%；二是有关税收征纳主体是否合法；三是税务处罚程序以及适用法律是否合法；四是行政复议程序是否合法；五是原告的税收滞纳金损失及利息损失被告是否应当赔偿。①

1.税收滞纳金的法律性质。梳理我国有关税收滞纳金的法律(详见表1)，可以得出我国税收滞纳金制度在立法层面存在法律定性不明确的问题，国家税务总局对税收滞纳金性质所作的解释也多有变化和犹疑。[1]特别是2012年《行政强制法》的实施，更加剧了法律适用的难题，需要我国在立法上对税收滞纳金的法律性质予以明确。

表1 税收滞纳金法律性质

在税务实践中，原告往往认为税务部门收取滞纳金的行为是一种典型的间接强制执行方式，应当属于《行政强制法》的调整范围。理由是滞纳金按照每日万分之五进行加征，从数量上看具有惩罚性质。然税务机关一般是依照《税收征管法》第三十二条的规定，欠税滞纳金属于“补足税款”的性质，是纳税人延迟履行纳税义务而产生的税收附随债务，不是行政强制法规定的行政强制执行；税收滞纳金实际是税款的一部分，不具有惩罚性，与行政强制法中规定的滞纳金性质完全不同。学界关于税收滞纳金定性主要有补偿说、行政处罚说(惩罚说)、行政执行罚说、附带给付说、损害赔偿兼惩罚说、损害赔偿兼行政执行罚说六种。目前以损害赔偿兼行政执行罚说为主流代表学说。然因司法实践并不会做细致的划分，争议也只是在处罚与补偿之间游离。笔者认为滞纳金是针对纳税人未按期缴纳税款的行为给予经济制裁的一种措施，目的是督促当事人尽快缴纳税款，不带有处罚性质。

2.是否应当适用滞纳金。关于是否应当适用滞纳金，税务机关主要以《税收征管法》第三十二条、第五十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十条为处罚依据。从《税收征管法》的规定来看，我国现行税收征管法律制度对纳税人未按照规定期限缴纳税款而加收税收滞纳金的做法，在纳税人的主观层面是不予区分的。也就是说，只要纳税人存在逾期缴纳税款的行为，即使主观上不存在故意或过失也要对其加收税收滞纳金。然而对主观上故意逾期和主观上不存在过错的纳税人，都依照法律规定加收相同的税收滞纳金，是否有违税收公平原则呢？其实从国外立法来看，均有对纳税人主观进行区分。我国台湾地区《税捐稽征法》第20条第2款规定因不可抗力或者不可归责于纳税人自身的事由，可不加收滞纳金。[2]综上所述，我国法律规定了应当加收税收滞纳金的情况，也明确了“不得加收滞纳金”的情形，有两个条件：一是少缴或者未缴税款行为是税务机关的行为造成的；二是税务机关行为为适用法律、行政法规不当，执法违法。无论是法院还是税务机关，均据此判定。

3.税收滞纳金起止时间及计算数额。关于滞纳金的起算时间，滞纳税款之日到底该如何判断，司法实践争议较多。税务实践中存在在处理文书告知日、税务机关检查入户日、税款实际缴纳日等多个不同的标准。在安顺市国家税务局稽查局与贵州金星啤酒有限公司处罚上诉案中，安顺市国税局对金星公司加收滞纳金的计算时间为滞纳税款之日起至检查入户之日，该案中税务机关认定税收滞纳金的终止时点是检查入户之日。而在郑钰宝诉铁岭市稽查局、税务局税收强制执行及行政复议一案中，铁岭市稽查局对长兴荣公司应补缴税款依法课征滞纳金至税款入库之日止，该案中稽查机关认定税收滞纳金的终止时点是税款入库之日。就滞纳金的数额来说，当事人常会主张税收滞纳金不能超过税收本金，但其实当事人主张的法律前提就有错误，本案应适用《税收征管法》而非《行政强制法》，《税收征管法》并没有规定上限，也就是说，滞纳金的数额可以超过税收本金的数额。《税收征管法》第四十五条第二款规定：“加处罚款或滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。但是这里针对的是行政处罚，不包括税收滞纳金。因此，税收滞纳金的数额超过税收本金的数额不违反法律规定。

4.计税依据价格明显偏低且无正当理由。对于计税依据偏低论题，一直是法学界和司法实践中争议较大的问题。司法实践中胜诉率为三分之二。基于此，司法实践中对该问题的争议集中在：第一，本案是否存在“价格明显偏低”，也即明显偏低的比照标准为何；第二，对“正当理由”的内涵与证明。首先，关于“计税依据明显偏低”的比照标准。结合本文案例分析，以税种作为节点，在车辆购置税中，最低计税标准统一依据国家税务总局制定的《关于核定第50版车辆购置税最低计税价格的通知》，从而司法实践中争议较少。②在契税上，普遍以税务机关开发建设的征收系统评估作为最低计税标准。基于税务机关在土地增值税、增值税上享有较大自由裁量权，司法实践中有关案例则存在较大争议。从所选取的样本进行分析，税务机关的最低计税标准囊括了评估价、成本价、同期同类同档次物品的市场交易价和同一单位同类应税行为历史成交价。③另外，对于“计税依据明显偏低”中的“明显”亦是一种税务机关行使行政裁量权的表现。是否达到了“明显”的程度，税务机关的把握尺度不一。例如，在本文的样本案例(2015)姑苏行初字第00122号中，则依据《财政部国家税务总局关于推广应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管工作的通知》，结合苏州地方文件及实际情况，由税务机关自行裁量。更值得关注的是，大部分案件税务机关并没有说明“明显偏低”的标准。只有少部分案件说明了以30%作为明显偏低的标准。其次，对“正当理由”的证明。现有两个规范性文件对车辆购置税和契税其作出细化规定。④无论当事人主张的交易价格是真实交易价格、广告价、拍卖形成的价格、双方协商一致并经法院调解书确认等，凡不属于不可抗力情形，均不被税务机关和法院认定为正当理由。⑤总之，从上述样本案例分析中可以看出，对于“计税依据明显偏低”以及“正当理由”的认定，法院出于司法的谦抑性，对税务机关基于法定调查程序作出的专业决定给予了较大程度的认可和尊重，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。

二、中国税收滞纳金制度司法适用逻辑

1.修正我国税收滞纳金制度的立法模式——税收利息与滞纳金并存的立法模式。2013年征求意见稿将“滞纳金”更名为“税款滞纳金”，名称上的变动并不能从根本上解决问题，具有很大的局限性。相比而言，2014年征求意见稿和2015年征求意见稿中税收利息和滞纳金并存的立法模式具有一定的合理性，不仅能够弥补国家税款期限利益的损失，而且能够实现与《行政强制法》的协调，是今后我国完善税收滞纳金制度的基本方向。在税收利息和滞纳金并存的立法模式下，通过对逾期缴纳税款的纳税主体在占用国家税款期间加收较低比率的税收利息，同时对纳税主体的主观过错进行区分，进一步完善除外情形的规定等，不仅能够弥补税款被占用的损失，保障国家税权的实现，而且能够兼顾对纳税人权利的保护，实现国家税权和纳税人权利的协调。

2.司法适用中应明确税收滞纳金的上限。“法律激励就是作为行为规范和体现正义精神的法律对符合立法意志行为的驱动以及对违背立法意志行为的抑止。”[3]因而，税收滞纳金制度的设计初衷本身在于督促纳税人及时履行纳税义务，落实税收公平原则。然税收实践中并未设置上限规定，使得税收实践中税务机关加收的滞纳金过高，损害了纳税人应有的利益。因而，基于税收公平原则和税收滞纳金的间接强制性要求，税收滞纳金应当设置合理的上限，符合比例原则的要求。⑥笔者认为，可以借鉴我国台湾地区的“禁止过苛原则”，全面考量特殊情况下税收滞纳金的强制功能来设置税收滞纳金的上限。[4]另外，还可以与《行政强制法》相结合，参照《行政强制法》的有关规定，在《税收征管法》中明确规定“税收滞纳金不得超过税款数额本身”。只有这样，才能实现个案平衡，维护税收公平原则。

3.“计税依据偏低且无正当理由”的认定强化税务机关的责任。如上所述，在有关税收滞纳金制度的司法案件中，计税依据偏低且无正当理由的分歧案件过半数，并且往往上诉至高院。然通过分析样本案例，笔者认为可以从以下几方面着手，逐步打破计税依据偏低的僵局。一方面，在司法适用中，可以检查税务机关是否履行了法定的税收核定程序来判断。通过税收核定程序的约束机制，能够避免税务机关适用“计税依据明显偏低且无正当理由”的主观随意性。税务机关应首先对纳税人的申报是否存在不实申报，特别是对纳税人提出的“正当理由”展开调查，确认是否存在适用推计课税的法律事实。为了公平税负，依照各纳税人的负税能力确定其税负，在赋课征税方式下，自然应当首先采取据实确定类的方法，最后在无法可用的情况下才能采用推定课税的方法，[5]否则就会过度侵害纳税人权利。另一方面，对涉税价格进行分析认定时，应当进行涉税价格评估与监管。适用“计税依据明显偏低且无正当理由”进行税收核定，首先需要对计税依据是否明显偏低进行判断，其次还需要进行税额的核定，这两个环节均涉及课税对象价格(或公允价值)的认定问题。如何科学、合理地确定课税对象的价格(或公允价值)决定了税务机关税收核定的正确与否。因此，完善涉税价格评估与监管的制度配套，是防止税务机关随意执法的制度保障。

三、结语

通过对我国税收滞纳金制度的分析可知，我国税收滞纳金制度的功能过于繁重。我国税收滞纳金制度过于强调国家税权的实现，未兼顾纳税人权利的保护。此外，由于现行规范没有对税收滞纳金的性质进行明确的规定，国家税务总局对税收滞纳金性质所作的解释也多有变化和犹疑，导致实践中税务机关的执法混乱和司法机关的裁判差异，更加剧了国家征税权和纳税人权利两者之间的矛盾。因此，需要对我国税收滞纳金制度的立法模式进行修正，在司法适用中应当兼顾税收公平原则和比例原则，平衡税务机关和纳税人的利益，方能更好地完善税收滞纳金司法适用。

注释

①从所搜集的案例来看，几乎所有法院都支持原告的因未按时履行纳税义务产生的税收滞纳金损失及利息损失均不属于《中华人民共和国国家赔偿法》规定的赔偿范围。详见(2015)湖德行赔初字第6号、(2017)浙行再23号、(2017)琼0106行初2号.

②具体可参考(2017)吉行申307号.

③参见杨凌珊《计税依据明显偏低且无正当理由条款适用实证研究》，在(2014)韶中法行终字第75号案件中，税务机关的比照标准是同类历史成交价；在(2014)乌中行终字第95号案件中，税务机关的比照标准是同期市场成交价；(2015)北行终字第6号案件中，则以价格认证中心认证的价格为比照标准。(2018)豫01行终493号中，以评估公司的评估价为比照标准。值得特别关注的是，在(2018)苏05行终384号案件中，比照标准兼采价格认证中心认证的价格和同期各时段全市房屋市场成交价两种比照标准。在(2015)行提字第13号案件中，更是以同类历史成交价、同期同类同档次物业的市场成交价、成本价、评估公司的评估价四种参照标准为参照系。但什么情况下应当采用一种标准，什么情况下应兼采两种以上的标准，税务机关以及法院并没有给出合理的理由.

④《车辆购置税征收管理办法》第九条第一款第(六)项、江苏省地方税务局《关于进一步加强存量房评估工作的通知》(苏地税发〔2014〕58号).

⑤参见(2018)苏05行终384号、(2015)行提字第13号、(2015)姑苏行初字第00122号.(2016)浙01行终133号、(2016)沪7101行初520号、(2016)粤7101行初2880号、(2014)韶中法行终字第75号等案例.

⑥比例原则，即在采取某一手段实现特定目的时，首先应衡量通过此手段能获得多大的利益和可能产生的利益，其次必须衡量根据此手段所达成的最终目的利益必须超过其可能带来的利益，且该不利益是最小的.