作者简介：赵正蓉，（1987.8.7），女 ，本科，昆明人，从事工作：高校会计，职称：会计师，研究方向：政府会计、成本管理。

摘要：公办高职院校作为实施政府会计标准体系的一个重要主体，同样需要编制综合财务报告，以便更加真实准确反映办学产生的实际成本。本文采用作业成本法，分析了该方法在公办高职院校的适用性，构建了作业成本法核算方法体系。同时以K学院为实证样本，分析了该学院二级学院的专业办学成本，依据结果提出了成本管理的可行性对策建议。

关键词：公办高职院校;成本核算;作业成本法

1 引言

2017年财政部发布了《管理会计应用指引第 304 号——作业成本法》，为实行财务会计制度的企业等组织提供了更精准成本核算的工具;2019年1月起施行的《政府会计制度》（以下简称《制度》），要求诸如公办高职院校等事业单位提供与财务成果、经营状况以及现金流量等相关的信息，由此带来了与财务会计有关“成本”要素的概念;同年12月，财政部发布了《事业单位成本核算基本指引》，基本明确了事业单位成本核算的基本原则、范围和方法。过去的事业单位主要执行以预算会计为核算方法的事业单位会计准则，与企业等单位采用权责发生制下的财务会计有着明显的区别和差异。《制度》规定行政事业单位采用预算会计与财务会计并行的“双核算”方法，要求公办高职院校更准确反映职业教育办学成本，适应权责发生制政府综合财务报告制度的改革需要。

现有有关作业成本法在公办高职院校中的研究主要集中在理论探讨阶段，使用构建成本核算体系的实证研究较少。本文利用既有成本数据尝试构建基于作业成本法的成本核算模型，并以K学院为实例进行测算。

2 作业成本法的基本原理

2.1 基本概念

作業成本法，是成本管理工具中的一种具体方法。总体原则是 “成本对象消耗作业，作业消耗资源”，即按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象。与传统成本管理方法相比，作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等对待，拓宽了成本的概念和计算范围。在适用的条件下，更能真实准确反映产品（服务）的实际成本，有助于提高作业与流程改进、客户服务等决策的准确性。

2.2 核算原理

高职院校一般按照分设学院或系部等二级机构体制来培养专业人才，对经费资源的消耗主要按照以下三种方式确认资源动因：（1）无需进行归集与分配，直接确定到学生对象的资源耗费，如奖助学金、伙食补贴等;（2）不能直接归集到学生对象，但与培养学生有关系的资源耗费，划分到作业中心的直接费用，如授课课时费、工资薪酬、固定资产折旧、科研补助费用等;（3）不能直接归集到学生对象，但与培养学生并无关系的资源耗费，划分到作业中心的间接费用，如行政后勤运转费用、全校公共资源运营费用等。

3 K学院办学成本核算体系构建

3.1 适用性

K学院是由一所公办专科层次普通高等职业院校，主要培养铁道类、城市轨道交通类、邮电通信类的高素质技术技能型人才。截止2021年末，全院在编职工405人，下设5个二级招生学院，开办22个专业，全日制在校学生5600余名。K学院专业规模体量适中，基本以铁道运输类人才培养为主，学生就业行业技术壁垒较高。每个专业学生人数规模较小，但购建的实习实训设备单体价值却较高，具有个性化培养特点。

虽然为公办高职院校，办学经费主要来自财政拨款，但专业人才培养模式总体上符合作业成本法适用要求的环境特征。K学院组织结构清晰，技术条件较为充足，各职能部门协调程度相对较高，教学资源共享性强。业财一体化系统的投入使用，形成了较为完整的成本费用数据库，为更准确成本核算提供了数据基础。

3.2 基本假设

按照作业成本法“成本对象消耗作业，作业消耗资源”的指导思想，将资源消耗按资源动因归集到作业，以分配作业至成本对象的思路将成本核算链条化。不论是全日制还是灵活学制形式，学生进入学校求学即意味着进入学校教育培养范围边界，毕业进入企业就业意味着离开学校教育培养范围边界。所以，专业学生可以类比“产品”的成本对象，教育培养为作业加工过程或制造环节，而教育经费支出体现为对资源的耗费。

3.3 具体步骤

3.3.1 区分直接成本与间接成本

直接资源消耗可以直接归属到最终成本核算对象，不需要通过作业中心进行分配。K学院全年支出的教育费用中直接成本只有“学生奖助学金”一项，由二级学院自主测算申报;支出的间接耗费需要按照资源动因归集到作业中心，按作业动因分配至成本对象。

3.3.2 作业识别

按学校教育培养工作内容区分不同类型的作业，具体体现在：教学授课、学生思想教育、科学研究、图书借阅、实习设备场地使用、实习材料耗用、校外人员职业技能培训、涉外援助建设、师资培训、学生管理、行政管理、后勤服务等。

3.3.3 构建作业中心

分析成本与作业间的关系以确定各项作业的资源动因，把具有相同资源动因的消耗归集到一起，形成作业中心。K学院在组织架构和业务属性上基本采用传统的职能形式，意味着通过职能部门可以判定与成本对象（专业学生）培养属性的强弱关系，进而划分、归属和确定作业中心。作业中心可划分为教学活动、思政教育、科学研究、教辅管理、社会服务、公共支持六大板块。

高职院校的总体职责为培养专业人才，不论教学环节还是支持环节均以教育培养为中心。各二级学院的专业课程教学可以确定为“产量级”作业，只为设定专业提供;因思政教育的独特性，单独列为一个作业中心，受益对象既包括教师也包括学生，属于“品种级”作业;科学研究和社会服务虽然与成本对象培养关联属性不强，但通过提高师资水平最终获益的仍然是专业学生，属于“客户级”作业;教辅管理、公共支持受益范围不特定且广泛，属于“设施级”作业。同时，按与成本对象的强弱关系将作业中心的耗费鉴定为直接费用和间接费用两种属性，为准确甄别教育培养中的增值业务和非增值业务提供了基础。

3.3.4 确定作业动因

作业动因是决定作业消耗资源的因素，反映作业量与资源消耗的因果关系，比如授课时、学生人数、开放时长均可作为资源动因来分配作业消耗。如果不同作业中心耗用了公共资源，需要按资源动因进行分配。比如，较大比例的“双师型”教师，既有行政职务工作又参与课程教学任务，应按工作量（或者工作时长）在教学运营与教辅管理两个中心进行分配。

3.4 实证测算

K学院实行二级学院自主管理体制，每年教育培养经费按学院专业招生总数预算金额按时间进度拨付。除极为特殊情形外，月度拨付经费的做法基本消除了预算与执行的偏差。各专业学生招生就业基本处于年度更替，尽管学生数量逐年小幅递增，但培养成本相对均衡。

以2021年为例，测算各专业学生教育培养单位成本，单位为万元。

（1）归属为学生的直接成本总计为182.01。

（2）计算各作业中心总成本

作业中心的总成本=直接计入的资源消耗+分配计入的资源消耗

（3）测算各院系总成本及生均培养成本

作业中心总成本15447.40万元，按作业动因分配至二级学院，测算出各学院总成本和生均成本，相关公式如下：

二级学院总成本=分配计入的成本消耗+直接计入的成本消耗

二级学院生均成本=院系总成本/院系学生人数

全校生均成本=∑各院系总成本/∑各院系学生人数

4 数据分析与决策建议

4.1 数据分析

通过分析上述测算数据，K学院可得出以下结果：

（1）专业总体偏向工科应用型，生均成本为2.74万元，与每年生均拨款数额相比处于过于偏高;

（2）机电工程学院办学成本较高，主要由于新购置的教学专业设备价值较高，折旧较高;机车车辆学院、铁道运输学院专业培养成本适中，原因在于专业设置较早、发展有基础，部分教学专用设备通用性较强;

（3）支持性作业中心成本支出占比过大，原因在于行政后勤工作人员数量较多，直接的工资薪金支出大。

4.2 决策建议

（1）提升教育资源投入有效性，高質量利用公共财政经费。

K学院具备事业单位性质和非营利性双重特征，主要收入来源为学费收入和财政拨款，成本核算和管控意识十分薄弱。随着经济产业的发展和物价水平的不断提高，生均教育培养成本逐年增长，意味着学校面临的财政压力将越来越大，最终成本将转嫁到整个社会。在“双高”建设和教育综合改革的背景下，要想办出特色、办出水平，需要理清教学成本、科研成本和支持成本等费用关系，使教育资源投入与办学战略发展相适应、相匹配。同时，应提升内部精细化治理水平，动态评估专业办学产出绩效，适时调整经费支持投入策略，不断提高在铁路交通人才培养的核心竞争力。

（2）精准识别增值和非增值作业，提高成本管控水平与质量。

为经济社会培养高素质技术技能型人才是高职院校的基本任务，那么提高专业人才培养质量就是教育行业的增值作业;而教育教学直接影响学生掌握专业知识技能的关键环节，所以K学院应继续加大在教育教学、师资培养、科学研究等方面的相关资源和经费投入，不断提高教育教学质量水平，为学校长远发展提供坚实的基础。对于非增值的必要作业，在满足教学、服务师生的前提下，应尽量减少相应的预算经费。通过加强精细化管理，优化人力资源配置力度，提高行政管理效率降低相关成本支出。对于对外提供技能培训等社会服务、援外建设兼具增值和非增值特点的作业中心，需要学校管理层统筹识别和重点关注，既要有成本节约利用的意识，也要有提升经费效率的要求，真正达到“小钱办大事”的效果。

（3）积极拓展办学差异化思路，拓宽办学经费支持来源。

2019国务院发布《国家职业教育改革实施方案》，强调职业院校应落实学历教育与培训并举的法定职责，大力提倡面向全体社会成员开展职业培训。随着经济社会进步和现代科技发展，新职业、新工种、新岗位不断涌现，对职业技术技能的要求也在不断变化和提高。开展职业技能培训乃至个性化的终身教育有助于拓展新的办学空间，丰富公办院校经费收入来源，达到办学资源效益的最大化。

公办高职院校办学质量水平评价通常周期性开展，但基本未将办学成本核算纳入评价指标，未能体现“投入-产出”或“成本-收益”成本视角理念。因此，将 “成本管控”列为每年学校工作绩效考核项，审慎和高效使用国家有限财政资金，促使公办院校不断提升办学质量和特色水平。

参考文献

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[2] 财政部 关于印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引的通知（财会〔2017〕24号）http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201710/t20171018_2727363.htm.

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