余秋阁

【摘要】新收入准则的全面施行，对手机游戏公司收入确认带来影响。文章首先从新收入准则下手游公司收入确认相关概念着手，分析了收入确认的关键环节和影响因素；在此基础上，分析手游公司收入确认存在的问题，从收入确认时点、玩家生命周期、会计估计的信息环境、总额法和净额法选择四个方面展开论述；最后，从玩家受益期间的选择、规范会计估计存在的假设、优化信息技术内部环境、明晰合同条款、提高财务人员综合素质等多个角度提出建议。

【关键词】新收入准则；手机游戏公司；收入确认

【中图分类号】F234

经济全球化时代，我国会计准则逐步与国际会计准则趋同。多年来，我国企业会计准则多次修订与完善，并于2017年印发了《企业会计准则第14号——收入》（以下称“新收入准则”），以此作为规范企业收入和进行会计处理的主要指导文件。手机游戏公司业务复杂，多为线上交易，收入确认问题一直以来都是难点，争论颇多，自执行新收入准则以来也面临新的困境。因此必须要重点研究如何应用新收入准则确认收入，提高会计处理的准确性，解决会计实务中的难题。

一、新收入准则下手机游戏公司收入确认相关理论概述

（一）新收入准则的主要内容

我国财政部于2017年正式颁布修订后的新收入准则，完善了旧准则中的部分条例，与《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》趋同，对各行各业会计实务带来巨大影响。针对不同类型的企业，新收入准则实施时间不一，其中执行会计准则的非上市企业，于2021年1月全面施行。新收入准则提出新的收入确认原则，即“五步法”模型，主要为识别与客户订立的合同、识别合同中单项履约义务、确认交易价格、将交易价格分摊至各项履约义务、在履行各项履约义务时确认收入[1]。

（二）手机游戏公司概况

2020年，中国手游市场实际销售收入稳步攀升，超过2700亿元人民币，较2019年相比增加近500亿元。源于智能手机的普及，4G、5G时代的技术发展，2014年至2021年第一季度，手游规模持续扩大，PC端和web端占比逐渐降低。手机游戏公司的核心业务为移动游戏的开发、发行与运营，并以互联网为主要的传输媒介，通过信息交互平台，为客户群体提供多样化的娱乐服务。与传统企业相比，手机游戏公司业务更加复杂，在整个产业链中扮演多重角色，业务流程涉及研发、运营、支付等不同环节。

（三）新收入准则下收入确认的关键环节

新收入准则改变了收入确认的理念和模型，为企业收入确认带来一定影响。针对于手机游戏公司实物交易较少的业务特征，应将关注点放在虚拟货币的收入确认上。其关键环节有：第一，不同类型商品收入确认的时点，应选择适宜的收入确认时间模型；第二，不同模式下选择总额法或者净额法，具体实务中企业必须结合实际并有明确参考依据；第三，判断虚拟货币控制权转移时点，应对整个交易过程加以明确；第四，收入确认的会计估计与判断，应用“五步法”模型，准确判断直接影响的关键要素，避免出现较高错报风险[1]。

二、新收入准则下影响手机游戏公司收入确认的因素

首先，手机游戏公司在不同运营模式下收入确认方法不同。为了扩大市场份额，增强玩家游戏体验，手机游戏公司也会频繁推出促销活动，所涉及的交易中，区分各单项履约义务较为困难，对新收入准则下的收入确认带来挑战。其次，虚拟货币是虚拟财产，现阶段我国未对此颁布明确的法律法规，所有权界定模糊，不易于准确判断控制权转移，一定程度上影响收入确认的及时性和准确性。最后，手机游戏公司信息系统、管控流程、财务人员综合素养都是影响收入确认的直接因素。其中，信息系统应具备储存大量数据、分析计算数据和合理分类虚拟货币的功能；管控流程应明确使用权限、应用控制等；财务人员应提高专业水平，同时要保持良好的职业道德。

三、新收入准则下手机游戏公司收入确认与相关问题

（一）手机游戏公司收入确认

1.虚拟道具的收入确认

虚拟道具是指在游戏中用来为玩家提供不同游戏体验，增强属性能力的工具。玩家通过充值获得虚拟货币或钻石，用于购买虚拟道具，使用之后获得更好的游戏体验。大多数手机游戏平台规定玩家一旦充值，无特殊情况不予退回，根据新收入准则的规定，应按照提供服务时确认收入，而充值时手机游戏公司并未提供服务，所以此时不能确认收入。虚拟道具具有一定的商品属性，可进行转让，获得高价，玩家账号同样能够进行转让。在游戏中，玩家可对虚拟货币的用途进行控制，获得娱乐服务，也获得虚拟道具或资产，整个过程中游戏服务是一直存在的。因此，对于虚拟道具的收入确认，区分不同情况，一次性道具在消耗使用时确认收入；有使用期间、永久性道具，在受益期间内摊销确认收入；有限次道具按限定次数分不同时点确认收入。

2.增值服务的收入确认

增值服务包括平台会员收费、广告嵌入业务等。平台会员收费，办理会员后可为玩家提供特权服务，如某手机游戏公司与腾讯建立合作关系，玩家办理QQ会员获得尊享特权，游戏中提供新手礼包、道具加成、额外折扣及奖励等。如果加入会员时，只取得会员资格，其他服务或商品另行收费的，那么在收取会员费时确认收入；如果是在加入会员后，在会员期内不再付费就可得到其他服务或商品，或者以优惠价格取得商品或服务，应在整个受益期内分期确认收入[2]。广告嵌入业务可分为展示广告与效果广告，该收入水平与企业流量优势密切关联。展示广告收入确认，只要向公众展示即可确认收入。效果广告关注点击量、浏览量等，新收入准则下效果广告应与一般商品一样，按履约进度来确认收入。若合同中明确规定计费基础、价格等，应在效果广告被点击、浏览时确认收入。

3.总额法和净额法的收入确认

游戏在运营过程中是总额法还是净额法确认收入，对于公司的收入金额会产生较大的影响，同時影响到公司的毛利率等。游戏在运营过程中会涉及到游戏开发商、发行商和渠道商[2]。根据游戏开发商和发行商是否为同一企业，游戏可分为自主研发游戏和代理发行游戏，如果研发商和发行商是同一企业，那么该游戏就是自主研发游戏，否则为代理发行游戏或称授权发行游戏。根据发行商和渠道商由谁来承担主要责任，可分为自主运营游戏和联合运营游戏。在实务工作中，主要责任的界定会考虑多方面的因素，比如游戏客服、支付定价、游戏推广、服务器维护、玩家的用户信息等，如果发行商承担主要责任，则游戏为自主运营，否则为联合运营。大多数的游戏企业将自主运营游戏按照总额法确认收入，联合运营的游戏根据渠道商支付的分成按照净额法确认收入。

（二）收入相关问题分析

1.收入确认时点与及时性原则不符

手机游戏公司收入确认必须在正确的时点，将企业的收益情况准确地表达出来，不得延迟或提前。但部分手机游戏公司还是存在收入确认时点与及时性原则不符的问题。实际运营过程中，一次性道具一般购买后会立即使用，此时手机游戏公司可在购买时点确认收入。虚拟货币消耗前，玩家并未从中获益，企业未能提供服务，在会计层面属于预收款项。在玩家的背包中，会存在未使用的虚拟币，长期未使用的虚拟货币是指游戏停止运营，玩家账户仍有购买但未使用的游戏货币。针对这部分虚拟币如何处理，不同公司处理有所不同，若公司采用游戏生命周期模型的方式确认收入，极有可能会在游戏衰退期过高计算当期收入，也会造成在玩家已经不存在的情况下，仍然计算对应的收入，导致收入确认不及时。

2.虚拟道具收入确认舞弊

新收入准则下的企业收入确认更加注重控制权与义务。不同性质的虚拟道具，玩家获得道具的控制使用权，按照玩家意愿进行使用，手机游戏公司在整个道具使用过程中提供相应服务。按照新收入准则，企业应区分是时点还是时间段内履行履约义务。针对永久性道具来说，应划分在时间段内履行义务，那么受益期间会直接影响收入的期间确认金额，而受益期间的判断存在大量的管理层估计。同一业务在不同主体单位以不同形式确认收入，产生的财务信息差异，信息可比性降低，由此产生的虚拟道具收入确认舞弊风险会急剧增加[3]。

3.会计估计内部环境待完善

一些手机游戏公司选用玩家生命周期作为玩家的受益期间，起点为玩家消耗虚拟道具，终点为玩家不再登录游戏。手机游戏公司需要以玩家历史消费行为相关数据为支撑，估计平均玩家生命周期，这对公司信息处理技术与信息化建设程度提出更高要求。然而实际上，部分公司信息系统并不完善，系统记录并分析虚拟道具消耗时间十分繁杂，无法准确计算不同游戏中玩家的生命周期。在实践中，管理者考虑多重因素，做出假设与合理判断，但由于信息系统历史数据偏少，会计估计环境待完善，以致履约期间估计不合理。此外，手机游戏公司的交易流程具有虚拟性，与信息系统密切相关，如果信息系统缺乏有效的内部控制，在受诸多外界因素的干扰下，就会出现遗漏数据或是多次重复处理，必然影响收入确认准确性。

4.总额法和净额法确认收入界定不够清晰

新收入准则在如何判断主要责任人和代理人方面给出了明确的指引，以对商品的控制权在转让前后的归属为依据，如果企业拥有转让前的控制权，则为主要责任人，按照总额法确认收入；否则，按净额法确认。但在实务中，由于游戏内的虚拟商品属性，一些合同签订中未做出明确的约束，导致一些企业将本应按照净额法确认的收入按照总额法确认，使收入确认缺乏谨慎性。

四、新收入准则下完善手机游戏公司收入确认的建议

（一）明确长期未使用虚拟货币的收入确认时点

公司发行游戏数量随着规模的扩张而增加，长期未使用的虚拟货币同样只增不减，因此企业必须重点关注其会计处理。根据新会计准则，一次性道具应在消耗时确认收入，有使用期间与永久性道具应在受益期间内进行摊销。而长期未使用的虚拟货币，在遵循权责发生制原则的基础上，综合其特征、新收入准则等，可分类出如下收入确认时点：第一，在玩家生命周期结束时点一次性确认收入，以信息系统、职业判断为前提；第二，根据已使用虚拟币确认时点按比例确认，以大量数据为支撑，预计未使用虚拟货币的固定比例；第三，在游戏生命周期结束时点一次性确认收入，但与游戏衰退期的收益相悖。对手机游戏公司而言，若是信息技术先进，信息系统完善，选择前两种方法，其中第一种更加可靠，相反则选用第三种。

（二）规范虚拟道具收入确认方式，减少舞弊行为

根据玩家的娱乐需求，游戏内会设置不同类型的虚拟道具，这也使得收入确认难度增加。特别是对于永久性道具收入确认，受益期间的确认会存在大量的管理层判断和估计，各游戏公司对于这些判断的披露大都比较简略，导致行业内各公司的数据可比性降低，舞弊行为发生的可能性增加[4]。为了缩减舞弊空间，减少舞弊行为，除了要增加各游戏公司信息披露的详细程度外，还应尽可能采用统一模式，针对各模式下游戏制定相关范围限定，规范行业内会计估计。比如对于玩家生命周期的定义，涉及到对流失玩家的定義，即如何判断该玩家不再登录游戏的可能性，是以连续两个月还是半年不登陆来认定该玩家生命周期终结。对于受益期间，若使用在线玩家的平均生命周期，那么这部分在线玩家要如何选取样本，受益期间的计算频率是怎样等相关问题，应在行业内形成一个统一的计算依据，以此来最大限度的降低企业可操作空间，增加财务信息的可比性以及收入确认的准确性。

（三）全面优化会计估计内部环境，严格控制流程

信息系统在对于游戏公司的收入确认，起着决定性作用，要提高收入确认的准确性，手机游戏公司必须全面优化会计估计内部环境，严格相应的控制流程。具体做法如下：第一，升级信息系统，提高信息处理水平，拓展系统功能，对历史数据、玩家习惯、上下线时间、充值行为等进行全方位的监测与深入的分析，满足新时期企业采用玩家生命周期模式对会计估计环境的需求；第二，严格收入确认内控流程，建章立制，建立系统访问权限、程序开发等相关控制机制，确保数据信息的安全与可靠，同步建立数据处理、虚拟道具分类等相关应用机制，尽量减少流程中人为判断操作，确保会计估计信息系统内部控制的有效性。

（四）规范合同中各方权利和义务，明晰主要责任人

企业按照总额法或者净额法确认收入，要依据是否是主要责任人来判断。因此需要在合同中明确谁最终对客户负责[5]。具体运用到游戏业务合同中，需要规范的合同内容，比如由哪一方负责对游戏玩家的问题进行主要解答、是否有向下定价权、是否负责该渠道游戏的相关推广、游戏的服务器最终由谁维护负责、玩家的用户信息最终由哪一方获取等。只有将游戏发行运营中各方拥有的权利及承担的义务尽可能列示完备，才便于公司财务人员根据新收入准则，正确识别与客户签订合同中的责任，判断属于联营还是自营，并按照正确的方式确认收入。

（五）加强新收入准则实务性指导，加强职业道德建设

手机游戏公司应确保财务人员对新收入准则有正确认知，加强实务性指导、专业培训以及职业道德建设。首先，建立跨职能部门，由企业多个部门专业人才组成，讨论研究新收入准则对企业会计处理的影响，全方位制定改进方案；其次，高度重视培训与学习，采取专家讲座、对外交流学习等培训方式，夯实理论基础，丰富实践经验，提升财会团队的专业水平；最后，新收入准则下会计估计与判断存在一定难度，容易受主观因素影响，企业应加强职业道德建设，要求财会人员更加谨慎、严谨，规范个人行为，保持独立性。

五、结束语

综上所述，自新收入准则实施以来，手机游戏公司收入确认一直都是重点与难点。本文结合手机游戏公司的经营模式以及业务特点，首先对新收入准则下收入确认相关概念加以概述，深入分析了具体内容，指出虚拟道具收入确认舞弊、会计估计内部环境待完善等问题，从多个方面提出规范虚拟道具收入确认方式、全面优化会计估计内部环境、加强新收入准则实务性指导等多种解决方案，旨在为手机游戏公司完善新收入准则下的收入确认、解决会计实务难题提供借鉴参考，从而进一步推动手机游戏企业的可持续发展。

主要参考文献：

[1]李志刚.新收入准则“五步法”模型应用探讨[J].新会计，2019（06）：20-22.

[2]刘阳.新收入准则下网游企业的收入确认问题[J].财会研究，2018（06）：36-39.

[3]黄美春.新收入准则下网络游戏公司的收入确认探讨[J].财会学习，2019（36）：103-104.

[4]李晓珊.新收入准则下移动游戏企业收入确认问题研究——以S公司为例[J].哈尔滨学院学报，2021，42（01）：32-35.

[5] 谭覃.新收入准则对网游企业收入确认计量的影响研究[D]. 河南财经政法大学，2020.

3390501908281