摘 要：新收入准则、新租赁准则的全面实施，对与客户的不同交易模式进行规范，同时租赁准则对转租赁和经销商融资租赁这两种情形分别进行了明确规范，实务中经销商将租入的商品转租给客户时，同时涉及到转租赁和经销商融资租赁这两种情形，但按租赁准则处理时存在矛盾的地方，文章结合交易实质从准则基本原则出发对经销商转租给客户商品的情形提出会计处理建议。

关键词：新准则 经销商 转租赁 会计处理

中图分类号：F230  文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2022）02-092-02

为更好地促进与客户的合作，经销商会向客户提供租赁或购买设备的选择，很多客户尤其是政府单位基于自身管理制度或预算支出的限制，往往会选择以租赁的形式来获得商品或设备的使用。当客户选择以租赁的情况下，为了保证资金正常运转，经销商通常会以同样的租赁方式向生产商取得设备，该经济行为属于经销商的日常经营活动，同时又是以租赁的形式提供的，这就涉及到新收入准则与新租赁准则的交叉地带，而两项准则中对这种具体的情形均没有明确的处理规定，那么企业应该按照收入准则还是租赁准则进行会计处理？亦或是可以任选其一进行会计处理？不同的选择会造成不同的处理结果，本文结合具体案例对该种情形的会计处理进行分析。

一、案例的基本情况

A经销商为XX政府单位提供一批市场价格1000万服务器交换机等设备，由于预算安排等原因，A将该批设备租赁给XX政府单位使用3年，XX政府单位每年支付370万租金，到期后该批设备的所有权无偿转移给XX政府单位，双方签订了租赁合同。同时A经销商以同样的租赁条件向甲生产商以250万/年租入该批设备，A公司向甲生产商购买的同型号的产品批发价为680万。A经销商应如何计量与XX政府单位的交易以及与甲生产商的交易？A公司的增量借款利率为7%。

二、案例分析

（一）适用准则分析

新收入、租赁准则保持了与国际会计准则的一致性，与旧的准则有了较大的变化。新的兩项准则对于适用范围进行了明确，《企业会计准则第14号——收入》第二条规定收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。删除了让渡资产使用权行为，同时在第三条中规定：本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：（二）由《企业会计准则第21 号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21 号——租赁》。《企业会计准则第21号——租赁》第二条规定租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同[1]。

从准则适用范围来看，两项准则规范的范围都是与客户的合同行为，且这类合同与所有者投入无关，是与生产经营相关会产生利润或亏损的，只是规范的合同形式不同，租赁准则规范的是这类合同中的在一定时间内让渡资产使用权的合同，其余的与客户合同由收入准则进行规范，这就导致在判断两项准则的适用时存在先后顺序，需先判断是否属于租赁准则规范的范畴，如果是在租赁准则规范的范畴内应适用租赁准则，其余的这一类合同行为由收入准则进行规范。本案例中，经销商与XX政府单位及生产商签订的均是在3年内将设备的使用权让与另一方，从双方签订的合同看，满足租赁准则的规范范畴，因此应优先适用租赁准则，按照租赁准则的相关规定进行会计处理。

（二）按照现行租赁准则相关规定进行会计处理的结果及存在的问题

本案例中涉及租入同时租出的情形，新租赁准则及应用指南中专门对转租赁的会计处理进行规范，要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求进行会计处理，因为在转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同企业[2];同时租赁准则第三十七条对转租赁的行为规定：转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类，明确了在转租赁中，中间出租人获得的是使用权资产，而不是标的资产本身[3]。由此，经销商转租赁中的出租人会计处理只能适用出租人融资租赁的一般规定，而不能适用出租人融资租赁会计处理中对经销商融资租赁出租商品的特殊规定。A经销商的会计处理如下：

租入时，按照新租赁准则，确认使用权资产：

租入时：因无法取得原出租人的租赁内含利率[3]，折现率采用承租人的新增贷款利率7%。

借：使用权资产 656.08

租赁负债——未确认融资费用 93.92

贷：租赁负债——租赁付款额 750

转租赁时，使用权资产满足融资租赁，对使用权资产按出租人融资租赁相关规定进行会计处理如下：

本案例中，转租的租赁内含利率无法确定，故使用原租赁的折现率7%

借：应收融资租赁款——租赁收款额 1110

贷：使用权资产 656.08

  应收融资租赁款——未实现融资收益 139

  资产处置损益 314.92

将未实现融资费用、未实现融资收益在3年内按照实际利率法确认利息收入及利息支出：

借：财务费用——利息支出 45.93 31.64 16.36

贷：租赁负债——未确认融资费用 92.92

借：应收融资租赁款——未实现融资收益 139

贷：财务费用——利息收入 67.97 46.83 24.20

从上述会计处理结果看，由于新租赁准则对出租人的会计处理模式统一为单一的使用权资产模式，不再区分融资租赁和经营租赁，A经销商融资租入的设备只能确认为使用权资产，从而导致A经销商在整个经济活动中不能确认任何销售收入，只能分3年确认139万利息收入以及确认314.92万的资产处置收益。显然该种处理结果并不能按照交易的实质公允反映A经销商的经营成果。

三、按照实质重于形式的原则进行会计处理的探讨

如前文所述，按照租赁准则的现行规定对本案例中的情形进行会计处理并不能公允反映经营成果，为真实地反映交易的实质，应在现有准则规定的基础上按照实质重于形式的原则进行会计处理。对此实务操作中存在两种观点，第一种观点认为经销商融资租入租出商品的实质是进行商品购进和销售，整个租入租出行为均应在收入准则的规范下在商品控制权转移时按照交易实质进行会计处理，直接按照采购和销售进行会计处理，即：

首先判断A经销商在该交易中是主要责任人还是代理人，如A经销商为主要责任人，在商品控制权转移时确认收入，会计处理如下：

借：长期应收款 1110

贷：主营业务收入 1000

长期应收款——未确认融资收益 110

同时结转成本：

借：营业成本 680

贷：存货 680

以后3年分期按照实际利率法确认利息收入及支出：

借：财务费用——利息支出 70

贷：长期应付款 70

借：长期应收款 110

贷：财务费用——利息收入 110

如A经销商为代理人，则会计处理如下：

借：长期应收款 1110

贷：主营业务收入 324.32（按净额360=1110-750折现后确认代理收入）

长期应收款——未确认融资收益 35.68

  长期应付款 750

第二种观点认为，对租入的使用权资产按交易实质计量，A经销商对融资租入的商品虽然取得的是使用权，但已经取得与所有权相关的几乎所有风险与报酬，且是为融资租出而专门租入的，实质是购入商品，直接确认为存货，融资租出时，应适用出租人融资租赁特殊规定的会计处理，租赁准则第四十二条的规定：生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按出利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值后的余额结转销售成本[4]。经销商应在租赁期开始日，对租入和租出进行会计处理如下：

租入时直接按照购入商品处理（与出租人采用同样的原则：公允价值与租赁收款额按市场利率折现现值两者孰低）[5]：

借：存货 680

借：租赁负债——未确认融资费用 70

贷：租赁负债——租赁付款额 750

租出时：

租赁收款额按市场利率折现=370*（P/A，7%，3）=971

按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认租赁收入971万[5]。

借：应收融资租赁款——租赁收款额 1110

贷：营业收入 971

贷：应收融资租赁款——未实现融资收益 139

同时结转成本：

借：营业成本 680

贷：存货 680

以后3年分期按照实际利率法确认利息收入及支出：

借：财务费用——利息支出 34.43 23.52 12.05

贷：租赁负债——未确认融资费用 70

借：应收融资租赁款 139

贷：财务费用——利息收入 67.97 46.83 24.20

从两种处理方式的结果看，两种方式A经销商均按交易实质确认了销售收入，不同点在于：第一，在租赁准则下，经销商融资租赁出租商品，应按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入[4]，在收入准则中对于存在重大融资成分的销售，应当以取得商品控制权时的现销价格确认收入;第二，在收入准则规范下，对于存在其他方参与的销售活动中明确了需要考虑A经销商是主要责任人还是代理人，并根据不同的结果按总额法或净额法确认收入，而租赁准则对于有其他方参与的生产商或经销商融资租出行为，并没有进行详细的规定;第三，收入确认的时点不同，收入准则中收入确认的时点为商品的控制权转移时点，租赁准则中收入确认的时点为租赁开始日。

四、结语

本案例中，笔者倾向于第二种观点，理由是：首先，对于两个准则的交叉点，收入准则已经明确对于租赁准则规定范畴的，应按照租赁准则进行处理，即租赁准则优先;其次，对于生产商或经销商以融资租赁方式提供商品，从租赁准则四十二条的规定中可以看出，对于生产商和经销商这类以销售产品为主要日常经营活动的主体、以租赁的形式销售商品的行为，明确了由租赁准则进行规范，同时又主张从经济实质的角度出发在确认应收融资租赁款的同时确认销售收入，而本案例中的情形属于四十二条规定情形的延伸，用于出租的商品经销商虽然取得的是使用权，但已经取得了标的商品所有权相关的几乎所有风险和报酬，与企业自有存货无实质差异;最后，生产商融资租赁出租时根据租赁准则第四十二条确认了销售收入，经销商在租入时确认存货与生产商的会计处理保持一致性。

租赁准则对经销商融资租赁提供商品的情形规范较为粗略，本文只代表了笔者对本案例中的特定情形的观点，经销商在实际经营的过程中，会有不同形式的变通，在实务操作的过程中，还应从实际情况出发进行判断。如租赁准则虽没有提及判断主要责任人和代理人的关系，但在实际运用的过程中还是需要考虑该方面的问题，如果经销商只是代理人的角色，可能第一种观点中的净额法更适合企业。

参考文献：

[1] 张云洁.浅谈新租赁准则对我国企业的影响及对策.佳木斯职业学院学报，2020（12）

[2] CPA会计——租赁（十一）——特殊租赁业务的会计处理，2020.

[3] 周华.转租出租人对租赁合同的会计处理.会计之友，2019（11）

[4] 马红梅.融资租赁出租人会计业务处理探析——基于租赁准则征求意见稿.绿色财会，2018（11）

[5] 王露，高允斌.新租赁准则下的会计与税务处理比较分析.财务与会计，2020（21）

（作者单位：云南禹川会计师事务所有限公司 云南昆明 650000）

[作者简介：沈国刚，高级会计师，研究方向：会计、审计、税务。]

（責编：贾伟）

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