彭 洁

一、引言

土地增值税自1994 年开征以来，作为针对房地产行业的专门税收，发挥着促进土地资源集中开发利用效果、补偿政府土地公共配套服务支出等积极的作用。但由于土地增值税颁布时间较早，相关规定存在无法涵盖新出现情况、对相关范围细化不够等问题。文章立足于当下土地增值税计征中不够完善和存在争议的方面，通过对现行政策的分析，找出问题的根源并提出可行的修改建议，以期为促进我国土地增值税进一步优化完善提供可行的建议。

二、现行土地增值税制度存在的问题

1.各地征税范围不一致

在土地增值税征税的实务工作中，由于对房地产项目地下附属设施使用权转让缺乏统一的规定，于是各地在实际工作中对其实际采取了不同的政策规定，导致不同地区的相同类型项目征税范围不一。

我国人民防空法鼓励企事业等单位积极投资兴建人防工程，其中就包括房地产开发中的人防车位。在产权界定方面，人防车位产权归国家所有，但是房地产开发商拥有管理、使用和收益的权力。在实务中，商品房项目的人防车位收益权实现方式通常为永久使用权的转让。

对于地下附属设施使用权的转让，即产权车位转让的土地增值税，由于存在产权转移，各地基本采取正常征收土地增值税的方式。但对于使用权的转让，由于土地增值税法缺乏相关规定，未明确其是否属于征税范围，于是各省在实务工作中采取了不同的计征方式。一些地方规定，人防车位使用权长期出租、一次性收取租金的行为，应视同销售不动产的行为，纳入土地增值税的征收范围。另一些地方则规定，地下附属设施的出租，仅对转让所有权的视同销售不动产征收土地增值税，而对让渡资产使用权的方式，由于不涉及所有权转移，不纳入土地增值税的征收范围。

2.免税政策的执行

（1）综合性项目中普通住宅免税政策的执行问题

为体现税收调节作用，我国土地增值税法规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超出扣除项目金额20%的，免征土地增值税。这是一项针对普通标准住宅的优惠规定，但在实务中，很多房地产项目多为商业和住宅同时存在的综合性项目，根据土地增值税法，能够区分对普通住宅部分的扣除项目分别核算的标准存在诸多争议。土地增值税法实施细则规定，纳税人应以成本核算的最基本核算项目或核算对象为单位计算。实际工作中，不同人员对核算项目和核算对象的界定存在诸多争议。例如，一部分地区以房地产项目每个楼栋为单位进行成本核算，但同一栋楼内往往包含普通住宅、非普通住宅、地下车位、底层商铺等诸多业态，有的按照住宅和商铺进行分别核算增值额，有的按照不同类型核算增值额，但其成本的分摊难以进行配比和界定。实务工作中各地也对成本对象的划分存在二分法、三分法、四分法等方法，最终计算的结果差别较大。

（2）免税政策实际存在税收断崖效应

针对普通住宅增值额未超出扣除项目金额20%的，免征土地增值税，增值额超过20%的，不享受免税政策，按规定缴纳土地增值税。这就导致增值额超出扣除项目金额19.99%与20.01%的项目实际的税负情况差别迥异，属于对实质差别不大的项目采取了不同的征税方式，不利于体现税收公平的原则。

3.计税依据不够明确的问题

（1）精装房装修费用的扣除依据不够明确

基于现行增值税的抵扣条件和税收筹划，以及国际社会对绿色建筑的倡导，越来越多的房地产项目采用精装交付的方式，但在土地增值税的扣除项目规定中，装修费用的扣除规定显得过于笼统。实务工作中，对房地产项目转让包含的软装部分属于装修改用还是开发商的销售费用存在争议。

（2）房屋销售违约金是否纳税的问题

现行土地增值税法对房地产项目的收入界定为“全部价款及有关经济利益”，房地产实际销售中，违约金是否属于有关经济利益存在争议。一部分主张认为违约金是建立在销售收入基础上计算相关收益，应当属于有关经济利益的范围，需要纳入土地增值税的计税依据。另一部分主张违约金属于违约责任，应当有别于销售行为产生的销售收入，不属于房地产项目转让的经济利益，不应纳入土地增值税的计税依据。

4.存在避税空间的问题

我国现行土地增值税法对清算条件的约定条件不够恰当，导致房地产项目土地增值税清算较为滞后，实际征收工作对满足清算条件的界定存在争议。例如，房地产项目清算条件之一为“已售面积达到85%，或虽未达85%，但剩余部分已经自用或出租的。这一条件导致剩余部分只要有既未自用、也未出租的面积存在，就可以有判断项目未达清算条件的理由，从而导致土地增值税清算进展迟滞。

此外，改制重组事件存在较大的避税操作空间。现行土地增值税政策对土地使用权以及地上建筑物和附着物通过投资入股方式进行投资的，应当征收土地增值税。但对于企业改制重组中的土地增值税优惠政策规定，在改制重组时将土地使用权、房地产进行投资入股的，暂不征收土地增值税。实务中改制重组的条件比较容易达成，企业可将原本打算用于投资入股被投资企业的房地产通过改制重组的方式，先进行分立，将房地产项目划分到分立的公司，再将分立公司重组至被投资单位的方式进行避税，从而达到暂不征收土地增值税的避税目的。

三、问题产生的原因分析

1.征税范围存在争议的原因分析

对于地下附属设施征税范围界定中存在的不同现象，其本质上是因为各地对《土地增值税实施细则》中提到的征税范围“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”的解读存在差异。一种是狭义的解读，仅认为土地增值税的转让房地产是指房地产所有权的转移，不进行所有权转移手续的变更则无须纳税。另一种是广义的解读，认为长期出租或转让地下附属设施永久使用权、一次性收取租金等相关费用的行为，实质上满足房地产销售的特殊情形，应当视同销售缴纳土地增值税。

2.免税政策与执行问题的原因分析

对分别核算项目增值额的办法的规定与普通住宅免税政策息息相关。在原政策制定时，我国房地产开发还处于发展起步阶段，商品房开发还没出现大型综合项目，各类附属设施等成本核算难以区分和界定的情况。实务中对最基本核算项目核算增值额和对核算对象分别核算增值额的界定不同，税负结果不同，随之而来的是房地产公司税收筹划问题和税务机关自由裁量权的相关风险。归根结底，是现有政策对增值额核算的标准的划分，税收优惠对象的界定不明，导致实际工作中各地、各项目存在较大差异，有悖税收公平的原则。

3.计税依据不够完善的原因分析

土地增值税扣除项目涵盖范围较广，土地增值税法推出时间较早，难以明确到后来房地产开发项目发展出现的新问题。而不同学者、实务工作者借鉴不同理论对相关问题的看法存在分歧，导致计税依据在不同地区、不同项目存在差异。

4.存在避税空间的原因分析

由于土地增值税法及相关税收优惠规定对纳税条件规定不够具体，导致存在较大的避税空间，这是最早政策制定之时较难预料的少数情况，但是界定不明确导致纳税人发行并利用相关漏洞进行税收筹划。

四、完善土地增值税相关制度的建议

1.明晰土地增值税特殊征税范围的建议

针对地下附属设施的使用权转让问题，应该明确其征税范围，界定视同销售的范围和不征税行为的相关范围。笔者建议从是否转让所有权、通过租赁时长等条件判断是否视同转让所有权等几个方面进行区分。首先，对于转让地下附属设施所有权的行为，应明确属于房地产转让行为，纳入土地增值税的征税范围；其次，对于接近于整个建筑物使用期间的长期租赁、使用权转让、一次性收取租金的，实质上应属于视同转让使用权的行为，应纳入土地增值税征税范围；最后，属于分期收取租金、合同期限较短的短期车位使用权租赁行为，实质上不存在转让房地产的相关要素特征，不应纳入土地增值税征税范围。

2.针对免税政策实际执行问题的改进建议

首先，土地增值税实施细则应当对其适用核算项目、核算对象的情况分别进行界定，借助其他主管部门对项目的定义情况，或者规划部门确认的不同类型的建筑面积情况对最基本核算项目、核算对象进行标准定义，减少人为理解和操作空间。其次，对于核算对象的划分，建议按照税收优惠的口径，仅区分普通住宅和其他类型房地产，简化税收征管的难度。最后，对于项目增值额核算规定不分别核算增值额的，不享受免税政策的规定进行修改，为体现税收公平，建议参照流转税的沿革流程，改为不分别核算增值额的，由税务机关按照相应标准进行核定，并明确相关分摊标准。从而达到引导纳税人依法纳税，规范核算的目的。

3.针对税收依据问题的相关建议

针对装修费用的问题，建议出台相关税收指导文件，对装修费用扣除范围进行明确。笔者认为，装修范围的扣除标准不统一使房地产开发商存在较大的税收筹划空间。因此，相关税收政策应当明确装修费用可以扣除的范围，建议参考会计准则的规定，对于与房屋不能分离部分的装修成本，计入可扣除的装修费用的范围，主要是通常所说的硬装部分。对于与房屋可以分离使用的家具、家电、名画、贵重装饰物等，根据合同情况计入相关销售费用或成本，不计入土地增值税装修费用扣除项目的范围。

针对房屋违约金问题，建议出台相关指导意见进行明确。笔者建议参照企业会计准则中的收入准则，区分情况进行处理。对与实际构成房屋销售对价金额的部分，计入土地增值税收入范围，对于房屋未成交的合同违约金，视为营业外收入，不纳入土地增值税的收入范围。

4.针对避税空间问题的相关建议

在政策指定和税收优惠政策出台之时，较难预料实际执行中可能存在的问题，但当问题发生时，应该积极发现并应对，修订相关政策或出台补充规定，对相关条件和范围进行约束。例如税收清算条件的问题，可以对清算条件出台补充规定，剩余部分无须全部出租或自用，只需已销售部分和可用于出租、自用部分合计达到清算条件，即满足土地增值税清算条件。考虑到纳税人实际税负问题，可以先进行清算，按其未销售面积部分进行暂缓征收，待实际完成销售之时进行实际缴纳。

五、结语

土地增值税是我国出台较早的税收政策，其根本目的仍然是体现税收公平和经济调节作用。随着房地产的飞速发展，许多新出现的情况不在原先立法和相关规定出台的考虑范围中。针对新出现的问题，相关部门可以参考不同标准，例如规划部门对相关概念的定义、会计准则对相关经济业务的定义等，及时对发现的问题进行修订，及时维护税收公平，促进税收征管的科学化。