周庆

一、资产无偿划转的会计处理

目前，我国《企业会计准则》就集团内资产无偿划转的业务性质和会计处理未做出明确规定，但根据财会函〔2008〕60 号第八项相关规定，资产无偿划转涉及的会计处理有两种不同的方式：一是将其定义为赠予，资产划入、划出方确认当期损益；二是将其定义为权益性交易，划出方冲减资本公积，划入方增加资本公积。两种不同的财务处理结果，对资产划出方及资产转入方当期的经营业绩及权益结构造成不同的影响。

从上市公司的公告发现，集团内部资产划转是对所有者权益做出的调整（划出方冲减资本公积）或者直接参照财税〔2014〕109 号文进行会计处理，实质为母公司向子公司进行增资。在无支付对价的情况下相应的会计处理如下：

1.资产划出方的会计处理

借：资本公积 贷：资产类科目

2.资产划入方的账务处理

借：资产类科目 贷：资本公积

从产权关系角度分析，通过赠予方式处理难以直接体现投资者的注资情况，导致产权关系模糊。而使用增资方式进行处理，可以使产权关系更加明晰，从而有效保护国有资产。

二、资产无偿划转的涉税分析

由于资产划转中可能会涉及房屋、土地使用权权属变更，重组过程中可能涉及增值税、土地增值税、企业所得税、契税及印花税等税种。

1.增值税

根据国家税务总局公告2011 年第13 号、2013 年第66 号：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

同时，根据财税〔2016〕36 号附件2 中第一条第二款第五项：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。

综上所述，同一控制下的国有集团公司中母公司向子公司无偿划转固定资产等非股权资产，若采用“实物资产+债权债务+劳动力”的形式将所涉及的经营相关资产划转至其子公司,实质上是集团内部资源重新整合，故可以向税务机关申请此项资产无偿划转属于资产重组中的其他特殊方式重组，免交增值税。若资产划转中不包含相关联的债权债务的实物资产无偿划转，仍需要缴纳增值税。

2.土地增值税

根据财税〔2018〕57 号第4 条规定：单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。但是对于改制重组行为的具体内涵未做明确规定。鉴于国家层面的法规对该种情况没有明确规定，地方层面的规定在实操中有一定参考意义，因此可以就该地方性政策与主管税务机关进行沟通，了解其适用性和实操情况。

3.企业所得税

根据财税〔2014〕109 号第三条和国税总局〔2015〕40 号公告有关规定，在符合特殊性税务重组中资产划转的处理方式的情况下，划转可享受企业所得税优惠政策，不产生企业所得税纳税义务。因此，民航国有企业内部之间的资产划转行为的行为，要把握三个关键点：一是要具有合理的商业目的，即优化资源配置、提升运营能力等战略目标，且不是以减少、免除或推迟纳税为目的；二是划转双方按账面净值划转资产，且不确认损益；三是划转后12 个月内不改变实质性经营活动。

若企业采用赠予方式进行会计处理，企业将面临高额的税收，因此从纳税筹划角度考虑，笔者更倾向于企业按照增资方式进行会计处理，以降低国有企业在改制重组中的税收成本，减少企业负担。

4.契税

根据财税〔2018〕17 号文第六条及财税公告〔2021〕17 号对资产划转的相关规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

5.印花税

印花税对征税范围采用正列举方式，不属于列举范围就不征税。在资产无偿划转中会涉及征税的范围主要产生于：①产权变更合同，划转双方需按照“产权转移书据”按万分之五缴纳印花税；②资产划转引起资本公积增加，资产划入方应就资产重组增加的“资本公积”按万分之五减半计算并缴纳印花税。

三、民航企业国有企业资产无偿划转过程需特殊注意的事项

鉴于目前会计准则、财税政策对同一控制下资产无偿划转的会计处理及部分涉税处理问题如增值税、土地增值税还有待进一步明确，因此国有企业在混改过程中采用资产无偿划转方式的，一方面要与主审会计师事务所进行充分沟通，确保在账务处理上规范合理，另一方面要积极与主管税务机关进行沟通，争取充分的优惠政策，做好纳税筹划，既保护企业自身的利益，减少税费成本，又能使公司合法合规经营。除此之外，民航企业在国有资产无偿划转中还需特别注意以下事项：

1.土地使用权属性的变更

由于民航企业用地属于基础设施用地项目，因此其土地使用权可能涉及划拨用地。在划转的具体经办程序上，有以下两种方式：一是暂不改变土地使用权属性。即在不改变土地使用权“划拨”属性情况下，直接将土地使用权通过“转移登记”的形式划转给子公司。二是改变土地使用权属性。即先将土地使用权“划拨”属性变更为“出让”属性，再划转给子公司。上述两种方式均能实现划转目的，主要区别在于外部办理流程、所涉及产生的税费不同，因此需要企业根据自身情况综合研判。

2.关于不动产权属变更的程序

由于不动产在物权法上要求登记生效，因此企业无偿划转事宜需要通过外部管理机构进行产权变更登记。在办理产权变更前，需取得主管税务机关的增值税和契税免税证明。公司在办理不动产权属变更时，需要准备资产划转的批复（或内部决议）、加盖公司印章的基础资料及不动产登记证书原件等相关材料。

3.进行税收筹划

企业资产无偿划转需在一定的条件才可实现免税，因此在无偿划转前，需要与主管税务部门进行咨询沟通，提前进行税务筹划，在现行税收政策范围内做出合理决策，争取充分的优惠政策，使其满足特殊性税务处理，确保资产重组在合法合规的前提下实现减税降费的目标。

4.关联交易的定价及重塑

资产重组后公司内部产权结构发生变化，必然引起纳税主体发生改变，相应地公司内部之间的关联交易定价、交易双方会进行结构重塑，因此需要公司相关业务部门提前就涉及的子公司的内部交易协议或主体变更协议进行谋划。

四、结语

在民航企业不断改革的大背景之下，企业资产重组成为民航国有企业发展过程中的重要战略手段之一。在不影响资产重组工作的前提下，需要根据采用的资产划转方式，选择合适的会计处理及税收筹划，从而有效地降低企业因资产划转所产生的税负，降低企业资产划转的成本，提升企业整体的经济效益。