李 军

财政部发布的《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号，以下称22号文件）是当前增值税会计处理的基础法规，规定在“应交增值税”明细账内设置若干专栏，实质上是“应交增值税”科目的下级科目。“销项税额抵减”是其中一个专栏，其核算内容为：记录一般纳税人按照现行增值税制度规定，因扣减销售额而减少的销项税额。这是一个专门用于核算差额征税项目的专栏，因为差额征税经济业务较少，未接触过该类业务的财务人员对这一类核算内容不熟悉，部分审计人员在房地产开发企业审计过程中，对此也有模糊认识，有必要对几个相关问题进行分析。

一、房地产开发企业实行差额征税的法律规定、理论依据和适用范围

（一）法规依据

法规一：国家税务总局发布的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（2016年18号公告，以下简称18号公告）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，且应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

法规二：《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号，以下称140号文件）进一步规定：房地产开发企业在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

如果不对上述两个文件的理论依据进行探究，会得出一个简单结论：房地产企业统一、全部适用差额征税，不能以售房所得价款作为增值税计税销售额，售房所得价款减去土地及拆迁价款才是增值税销项税额计算依据。这种认识过于简单，内含一个错误，导致部分实务工作中出现操作偏差。

（二）差额征税的理论依据和适用范围

差额征税的理论依据来源于增值税只对增值部分征税的立法精神。实务中，房企取得开发用地土地使用权（为简化表述，以下除特殊情况外，将土地使用权简称为土地）的途径多种多样，其中主要是从政府土地管理部门通过招拍挂取得，或者通过土地二级市场从其他市场主体购买取得，不论从什么渠道取得土地，未来销售时，商品房中包含的土地价款都不是房企的增值，不应对其缴纳增值税。对土地价款不交增值税的原则是明确的，但不同情况下的财税处理方式不同：购买土地时取得了增值税专用发票的，不适用差额征税；只有从政府途径取得、无法取得增值税专用发票的土地价款和其他无法取得增值税抵扣凭证的拆迁补偿费用，才适用差额征税。原因如下：增值税的税收体系内，以每一个市场主体合法取得和开具的增值税专用发票中的要素来计量应交税金，业内人士称“以票控税”，这是增值税的主流管控方式。房企从二级市场上其他企业购买土地，依法从出售方取得相关土地交易的增值税专用发票，发票上注明了9%增值税进项税额；销售商品房时，房企向购房者收取销项税额，但所收到的销项税额不是房企的应交税金，其计算和申报缴纳增值税时，自动扣减了购地环节和其他开发环节已支付的、并在账务系统内记录的进项税额，房企的增值税纳税行为本质是只对开发过程中的增值部分按适用税率缴税，增值税实际征税对象（征税客体）已经不含土地价值，这类土地取得方式的开发项目不能按差额征税，要按售房价款和价外收入全额计算增值税销项税额。可见，购买土地时，取得了增值税专用发票的房地产项目，不能适用差额征税。

在审计实务中，有的房企一方面在购买取得土地使用权时取得了增值税专用发票，另一方面，在核算销项税额时，简单套用18号公告，再一次将土地价款从售房收入中减除计算销售额。这种错误产生的原因是没完整准确理解18号公告，将房地产企业统一按差额征税处理，这种情况下会导致少计算缴纳增值税。

从政府土地一级市场中通过招、拍、挂途径取得土地时，因政府不具备一般纳税人资格，房企无法从政府取得专用进项发票供抵扣，如果用一般的“以票控税”税务处理方式，全额按商品房销售价格计算销项税额，因其缺乏土地进项税额发票，企业账务系统内没有土地价值对应的进项税额记录，会导致房地产企业在销售产品后对土地价款交纳增值税，有违增值税立法初衷。因此，18号公告规定，向政府缴纳的、无法取得进项发票的土地价款应从售房价款中扣除，以扣除后的差额为计算增值税销项税额的依据，这种差额征税的方法排除了无法取得进项发票对增值税计算的干扰因素。

值得注意的是，不论购买土地时是否取得了增值税专用发票，对企业合法合规支付的拆迁安置费用，都应该按140号文件规定适用差额征税，因为这类支出无法取得增值税专用发票供抵扣，对其按差额征税处理，确保了不同渠道取得土地的税收公平。

通过以上分析可知，在房地产企业交易过程中主要依靠专用发票记录、核算纳税人的纳税义务，对于特殊原因不能取得专用发票记录进项税额的情况，以立法形式将不能取得进项发票的经济因素排除于计税销售额之外，实行差额征税，纳税人只对自身产生的经济增值交纳增值税金，确保增值税立法目的实现。

二、与“销项税额抵减” 专栏相关的会计处理问题

（一）在借方记录“销项税额抵减” 实现差额征税

房地产企业在销售商品房后，必须按商品房价款向买方开具发票，同时必须按销售发票记账联上载明的价税分离金额，在销售记账分录的贷方记录全部售房价款所含的9%销项税额，以确保原始凭证与记账凭证相符。为实现差额征税，要另作分录：将商品房中所含土地价款模拟价税分离原则，将其中9%金额在借方记录为“应交税金--应交增值税（销项税额抵减）”，这一分录的经济意义是将销售时全额确认的销项税额进行部分抵减，房地产企业只对应交增值税账户的借贷方差额缴税，实质上没有对土地价值缴纳增值税。

（二）实务中几种贷方科目处理方式分析

审计实践中发现，企业财务人员能正确记录借方内容和金额，但对分录贷方内容有三类不同记录方式：（1）在贷方记录收入，主要是记录为其他业务收入或营业外收入；（2）在贷方记录土地价值减少、减少开发成本；（3）直接在月末计算确认减少销售成本。

部分财务人员认为这几种思路和方法无实质差异，以最终结果论，不论增加收入或是减少成本，对报表损益的影响一致，会以相同金额增加应纳税所得额，不影响所得税计量，不损害国家税收利益，所以可以选择性适用。

笔者认为，这种认识不正确。会计的基本职能是反映和监督，应使用能客观真实反映经济活动的会计处理方式，以反映经济事项本质和监督企业按时按量缴纳税金。以下对几种处理方法逐一分析。

1.贷方记录为收入类内容不正确。第一，这类经济事项的实质不是收入或政府补贴性质，如果在分录贷方内容中以收入列示，只能简单平衡会计分录，不能反映经济业务实质。第二，如果将其理解为收入，则应该计算缴纳与收入相关的流转税。实务中，这一经济内容是不需要缴纳流转税的，这一点可侧面证明其不是收入性质的经济事项。这种增列收入的处理方式与减少成本的方式对比，确实不会影响所得税计量，但多列收入规模不能准确反映经济业务实质，会误导报表使用者，应排除这种处理方法。

2.问题的难点：分录贷方是按减少存货中的土地成本，还是按减少销售成本来处理本事项。按现行增值税制度（22号文件）规定，企业发生相关成本费用（土地成本）允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。根据本规定，购买土地时，一般不会出错，做分录增加存货：

借：开发成本——土地价款

贷：银行存款等

但实务工作形态各异，22号文件无法具体规定各种不同类型差额征税业务的贷方内容，只能笼统规定：待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。这种在贷方多科目列举的立法方式，留下了选择性适用的口子，实务中因为购买土地时借方记录的是土地价款（土地成本）增加，财务人员在处理土地价款对应的抵减税额时，容易简单做相反分录，减少土地价款账面记录：

借：应交税金--应交增值税（销项税额抵减）

贷：开发成本---土地价款

另有部分财务人员认为应该冲减当期销售成本，在贷方记录“主营业务成本”或在借方以红字冲减“主营业务成本”。

3.按减少存货（土地成本）的处理方式不正确。原因如下：（1）土地价款是客观值，是历史成本，是恒量，不会随着销售进度发生变化，而每月在贷方记录土地成本的处理方式会导致企业账面土地成本不断发生减少，到项目产品全部销售完毕时，在现行增值税税率下，账面土地成本会比初始计量值减少约9%，不符合实际情况和历史成本记账原则，没有准确反映资产价值状态。（2）没有及时反映项目盈利状况，导致迟延缴纳企业所得税。房地产项目开发、销售、结算过程时间周期长，完工期限有时长达数年，会计处理程序复杂，通常首先记录为“开发成本—土地价款”、建安成本等内容，多数项目在完工前按税法规定已开始确认收入，但因成本发生尚未结束，不能准确完整归集成本，销售过程中结转成本通常使用“预计成本”。成本预计程序：一般先按含土地初始取得成本在内的所有成本进行单位成本预计，然后按预计单位成本结转销售成本，完工结算后再按账面值将准确的开发成本结转记录为存货中的 “开发产品”，并对前期的“预计成本”进行会计调整。完工结算前的“预计成本”一般是在最终结算调整前不变动，如果采用上述逐月减少土地成本的处理方法，会引发一个矛盾：账面土地成本在逐月减少，但仍按不变的初始土地成本来预计单位成本，这导致销售过程中结转的成本比最终结算后的销售成本高，高出的比例累计约为土地成本的9%。这种在前期高转成本的会计估计差错会导致房地产企业项目开发、销售过程中少确认应纳税所得额。以一个10亿元级土地价款的项目为例，如果销售在项目完工结算前已全部完成，会在过程中累计少确认约9000万元应纳税所得额，直到完工结算后，才调整减少销售成本、增加应纳税所得额，这种处理方式导致迟延缴纳企业所得税约2250万元，损害国家税收利益。

4.正确的会计处理方式是以红字冲减销售成本。分录如下：

借：应交税金--应交增值税（销项税额抵减）

贷：主营业务成本（红字）

前文所述，按含土地成本的预估单价进行销售成本结转，未取得土地增值税发票的，是以全部土地价款记录和结转成本，这种情况下，结转的成本会高于取得了增值税发票的项目。按差额征税法规，以当期商品房销售价款扣除其内含的土地价款为销项税额计算依据，会减少当期应交增值税，经济意义类似于对无专用发票的土地中的进项税额加以确认，实现了不同土地来源下的增值税公平；这种处理的实质相当于对没取得专用发票的土地价款进行价税分离，会导致土地实质成本比账面记录降低约9%，为在会计上计量这种销售成本的实质性减少对应纳税所得额的影响，应该做减少主营业务成本处理。

22号文件规定是在贷方记录“主营业务成本”，实务中，成本的贷方通常只记录损益结转金额，类似本事项对成本的调整金额，一般记录为借方红字，以保持在账目记录中借贷方累计金额的经济意义不受干扰，这是注册会计师的基本功，在此不赘述。

下面模拟两个公司或两个项目对比说明：两项目分别以有增值税专用发票和无增值税专用发票形式取得土地，价款相同，为10900万元，从公平角度理解两者的土地成本和各项税赋应该一致。如果取得了增值税专用发票，则土地入账成本为10000万元，另外900万元记录为增值税进项税额，可减少未来增值税缴纳；如果从政府取得土地，没有专用发票，土地入账成本为10900万元，无进项税额供抵扣，但其账面土地成本高，结转的销售成本也会高，其高出的销售成本值累计为900万元。差额征税的立法意图是通过少确认后者的增值税计税销售额实现增值税层面的税赋公平，本例中通过累计少确认10900万元商品房计税销售额实现了这一目标，分录中借方“应交税金--应交增值税（销项税额抵减）”累计金额为900万元。

经过上述处理，从政府渠道取得土地的成本，虽然在账面上仍记录为10900万元，并按10900万元结转成本，但其在经济实质上降低为10000万元，累计降低900万元，因此需要逐期对因土地成本降低带来的企业所得税税收影响进行修正，其会计方法是各销售当期将抵减的销项税额记录为借方“主营业务成本（红字）”内容，使当期应纳税所得额增加。值得注意的是，这种处理方式不对土地成本账面金额进行改变，而是将增值税税收修正金额直接调减当期销售成本，这种处理方式有两点好处：（1）不改变土地的历史记账成本；（2）使销售收入确认与销售成本减少在相同会计期间反映，真实反映项目当期经营成果，确保企业所得税计量金额和时间准确。