祝行浩 浙江兰树化妆品有限公司

引言

让利促销方式在理论上通常只是简要作了分类和定义，实际具体业务中财会、税务从业者往往会出于各自职业习惯或在未完全理解的情况下简单引用相关税收理论形成不同观点或结论，而这些观点或是相互对立，或是片面强调，未能从相对全面的角度对各种让利促销方式的本质进行论证。本文以化妆品生产厂家和经销商之间的政策为例，对不同让利促销方式的折扣本质进行了分析阐述，论证了以折扣销售进行兜底定义在涉税处理在最终结果上的一致性，为企业具体让利促销业务的涉税处理提供了理论依据，也在税务和会计之间计量口径的趋同推进以及税收管理优化和效率提升方面有一定的参考意义。

一、化妆品厂家的收款和让利促销方式

快消品生产企业在进行产品销售时通常倾向于“先款后货”的模式，即经销商先给厂家打款，然后厂家再给经销商发货，以此来确保资金及时回收，防止出现坏账。化妆品行业中厂家普遍采用这种预收货款后发货的经销模式。为了激励经销商先打款、多打款，厂家会给出各种形式的让利政策来支持经销商进货和拓展市场，如预收货款给予返点、按经销价下单订货、下单订货满一定数量按比例赠送产品、特价商品、经销会上打款赠送相应额度产品和产品抽奖机会等。

二、化妆品厂家具体让利促销方式的涉税处理

现实中各行各业营销过程中具体的让利促销手段五花八门，按照财税实务相关理论可以将让利促销模式大致归纳为折扣销售、销售折让、返利和无偿赠送等几大类。而现金折扣是在销售（赊销）完成之后的收款过程中给予的提前偿还债务的融资性折扣，通常不认为是让利促销。以下分别列举了化妆品生产厂家常用的让利促销政策，以实务中常见的不同促销涉税处理的角度对各项具体政策进行了理解。

政策1：预收货款返点，按打款金额给予25%的返点，返点账户类似于现金账户，下单订货时现金账户余额不足可以使用返点账户余额。

对于该政策，第一种观点认为应根据“返点”二字应该将其视为返利。返利是一种商业激励政策。一般是要求经销商（或代理商）在一定市场、一定时间范围内完成指定的销售，额并在此基础上给予相应百分点的奖励，也称返点。返利通常是和销售量或销售额挂钩，出现在销售完成之后，有一定的滞后性。如果认为该政策属于返利，那么是将返利环节进行了前置，是与经销商提前打款金额挂钩而不是销售额或销售量。

关于返利的增值税处理，《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）规定：“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）规定：“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。”

按照对上述文件规定的理解，该政策在预收货款给予返点的环节无须进行税务处理，此时尚未进行销售、开票，也就无法开具红字发票。等到实际开始下单订货、销售时，就可以根据不同账户余额的使用情况分别处理：如果只使用了现金账户余额，则按使用的现金账户金额开具蓝字发票；如果只使用了返点账户余额，则按照使用的返点账户金额开具蓝字发票，同时开具等额的红字发票；当同时使用现金账户和返点账户余额时，则按使用的账户总金额开具蓝字发票，而使用的返点金额在开具红字发票时可以从蓝字专票中选择与其等额部分项目对应开具或者按照其占蓝字专票总额的比例部分对应开具。

企业所得税法规对返利没有专门条款说明，但是《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条规定：“企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”同时比照增值税对返利、折让、退货都是开具红字发票的方式来看，返利在企业所得税处理上也应当参照折让、退货的方式冲减收入。

第二种观点认为，从该政策背后实际购销业务体现的本质来看，应当将其理解为折扣销售。折扣销售即商业折扣，是指销售方在销售货物或提供应税劳务时，因购货方购货数量、金额较大等原因，为促进销售而给予购货方的价格优惠。在该政策中，当经销商下单订货使用返点账户余额时，用返点金额抵减订单货品总金额的方式实际上是起到了少扣现金或多拿货的作用，也相当于一个折扣效果，通过换算也可以得出该政策体现的整体折扣率为[25%/（1+25%）]=20%。

关于折扣销售的增值税处理，《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函〔2010〕56号）规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的‘金额’栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票‘金额’栏注明折扣额，而仅在发票的‘备注’栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。”实务中按照实际折后金额开票也应当被视为和按“销售额、折扣额同票的金额”开票具有相同的效果。

关于折扣销售的所得税处理，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”

对比两种观点的涉税处理，在所得税处理上都是直接冲减或扣减相应的收入金额。而在增值税方面，返利观需要同时开具正、负发票来实现抵减目的，而折扣销售观采用销售额和折扣额同票来体现折扣效果。虽然形式不同，但同时开具正、负发票和销售额、折扣额同票从实际效果来看两者最终在整体的金额和税额上完全一致，这也从不同观点涉税处理的结果上验证了返利和折扣销售所体现的共同的折扣属性。

政策2：经销商正常下单按经销价（建议零售价三折），下单使用现金账户的，订购数量满十送一。

对于该政策中“下单按经销价（建议零售价三折）”认定为折扣销售适用增值税和企业所得税相关规定一般不存在异议，而对于“下单使用现金账户订购满十送一”的增值税处理上存在不同观点：一种观点认为对赠送的产品应当适用《值税暂行条例实施细则》第四条第八款的规定“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物”。另一种观点认为买赠（满赠）的方式属于组合、搭配或捆绑销售，是对整体多个产品总金额的一种折扣、折让，应当属于折扣销售。

结合对法规和实际业务的理解，买赠行为很明显的前提是买，在买的基础上才有送，是附带购买条件的赠送，而不属于无偿赠送。从买赠销售方式的合同形式来看，买赠也是体现在销售合同中，而不可能对赠品单独再用赠予合同的形式进行约定。再者比照（国税函〔2008〕875号）的规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”从企业所得税对买赠产品进行价值分摊的处理方式也体现了其本质是一种整体价值的折扣，实务中多地税务机关对买赠增值税应税行为的回复也引用了折扣销售的相关法规。所以对于买赠行为在增值税和企业所得税上应当被视为一致，体现的是一种折扣。

整体来看，政策2实际上是不同折扣形式的组合（折扣+买赠），应当属于折扣销售。

政策3：预收专款，用于经销商订购特殊产品，按特价（建议零售价二折）计算。

该政策属于典型的折扣销售，适用折扣销售的涉税处理方式。

政策4：经销商大会参会打款赠送相应（建议零售价值）产品以及现场产品抽奖券，具体如下：

（1）打款10万元送（建议零售价值）产品10万元，送抽奖券5张；

（2）打款30万元送（建议零售价值）产品35万元，送抽奖券15张；

（3）打款60万元送（建议零售价值）产品80万元，送抽奖券30张。

“打款赠送相应名义金额的产品”如果认为和“政策3”中的买赠形式相似，那么相当于是把销售过程中的买赠行为提前到了预收货款时的买赠约定。如果用“政策1”中返点折算的方式理解，实际上10万元零售价值相当于3万元经销提货价值，折算返点比例（3/10）为30%；35万元零售价值相当于10.5万元经销提货价值，折算返点比例（10.5/30）为35%；80万元零售价值相当于24万元经销提货价值，折算返点比例（24/60）为40%。所以不管从买赠还是返点的角度理解，都可以适用折扣销售方式进行涉税处理，也进一步验证了返点的本质是一种折扣。

“打款送产品抽奖券”可以理解为买赠行为具体赠品最终体现形式的不同，赠品可以是名义金额确定的产品，也可以是名义金额不确定的随机产品，也可能没有取得赠品，无论何种方式其最终都没有脱离买赠行为“有（会）买才有赠”的主从关系。

整体来看，政策4也是不同折扣形式的组合（买赠/返点+买赠），属于扣销售。

政策5：参加厂家产品专业知识培训会，报名费作为预收货款，参会送特定产品。（厂家无培训业务经营范围）

该政策实际上是以报名费的形式预收货款，同时赠送特定产品。与“政策4”中赠品可选或随机的形式不同的是，该政策的赠品是确定的实物，所以同样也是买赠销售的形式，属于折扣销售。

三、不同让利促销模式的区别

（一）折扣销售和返利

折扣销售和返利虽然定义不同，但最终的效果都是摊薄了经销商进货价格，降低了进货成本，本质上就是一种折扣。之所以增值税处理方式不同，是因为折扣销售发生在售前或售中，在销售（开票）时就已经确定或可计量，所以开票时应当体现在同一发票上以确保计税的准确性。而返利通常出现在售后，在销售（开票）时尚未知或不可计量，待实际发生时为了保证税额流转环节的完整性，防止购买方多抵进项、成本，就需要开具红字发票来实现。相比而言，扣销售开票方式从源头上就对税额的影响因素进行了计量，保证了后续税额流转的连贯性，从“折扣另开或以备注方式不得抵减销售额”的规定也可以体现出其源头控税的目的。而通过开具红字发票来实现抵减流转环节进项的方式是一种事后弥补措施，实务管理、操作工作量较大，与按《企业会计准则》要求确认的收入之间也可能出现时间性差异。

（二）现金返利和实物返利

返利通常被认为有货币返利和实物返利两种类型。虽然同为返利，但相同额度的货币返利和实物返利体现出来的折扣效果却不一样。对厂家来说，货币返利体现的是在原有销售数量的基础上销售收入金额的减少，而实物返利体现的是在原有销售金额的基础上销售数量增加。以按销售额的20%返利为例，货币返利的效果相当于将产品单价降为八折[（1-20%）/1]，而实物返利的效果是将单价下降为八三折[1/（1+20%）]。实物返利实际上可以看成是通过“实物销售变现（作价）”和“变现金额返利”两个环节来完成，比货币直接返利多了一个需要视同销售的变现（作价）环节，只有当经销商用取得货币返利再购进为实物产品时两者在整体折扣、税负口径上才最终一致。

（三）买赠和无偿赠送

对于“赠送”的理解，首先可以结合合同类型。买赠是附条件的购销合同，属于有偿、双务合同。无偿赠送是赠予合同，属于无偿、单务合同。买赠行为后续如出现退货、退款要求，买方除退还买所购商品外，同时还负有退还赠品的义务，而无偿赠送行为一旦财产权利转移，通常情况下不可撤销，受赠人也不负有返还义务。再结合实物返利来看，其销售数量增加而销售金额不变的特点和买赠行为完全一样，这也可以相互佐证各自在整体价值分摊上的相同效果，体现了两者的折扣本质。所以，厂家出于促成双方交易的目的赠送产品体现的是一种折扣让利，而商家出于吸引客源、推广知名度等目的进行的产品试用、体验和无偿捐赠等才属于无偿赠送。

结语

化妆品行业中厂家预收货款给予返点、折扣、特价、买赠（送）等各种不同让利的政策就如同给经销商设置了各类不同用途的账户，打款（收款）让利就如同在对账户进行现金充值时获赠了各种额度和积分，而下单订货就是各类账户额度或积分的使用。额度或积分不管是从抵货款还是从提货权的用途看都体现了其在一定程度上降低了经销商的进货成本，本质上都是一种折扣让利手段。对于这些形式不同而实质相同的销售方式，在进行涉税处理实务上也应当都可以转换成整体效果相同的方式。如果可以结合《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）文件，通过对相关交易细节的约定，使售后的返利、折让、配赠等行为可以提前到售前或售中环节进行合理计量从而统一采用折扣销售的涉税处理方式，这样既可以在源头上保证税额计算的准确性和流转过程的完整性，减少了大量的红字发票开具和管理工作，同时也可以减小会计核算上收入的时间性差异以及成本的匹配性差异。