于加全

摘要：为了能在市场竞争中处于不败之地，企业纷纷从单一产业结构向产业多元化转变，开启了企业集团化发展的新局面。城投企业经过多年的发展从单一企业逐渐发展成集团企业，为我国城市发展及城镇化建设发挥了巨大作用。文章就实际工作中城投企业合并财务报表中遇到的问题进行探讨，先是阐述城投企业合并财务报表的现状，再对当前城投企业合并报表编制中遇到的问题进行分析，最后提出城投企业合并财务报表问题的解决方法。

关键词：城投企业;集团;合并财务报表;问题

一、引言

经济全球化使我国市场经济飞速发展，市场经济体制不断完善，市场竞争也日益激烈。为了吸引外资，推进地方经济建设，地方政府在推行优惠政策的同时加快推进基础设施建设。1992年上海市成立了城市建设投资开发总公司，开创了政府借助城投企业开展市场化融资业务的先河。1994年中央政府推行财税制度改革后，地方政府为推动当地经济建设，开展基础设施和公用事业建设，纷纷成立城投企业解决地方政府建设资金的缺口问题。在过去的二十余年里，城投企业为我国城市发展及城镇化建设发挥了巨大作用。自2014年国发43号文发布后，“借、用、还”相统一的地方政府性债务管理机制逐渐形成，城投企业的政府性融资职能逐渐被剥离，生存环境的变化迫使城投企业进行市场化改革。同时，国有企业改革大背景也要求城投企业不断朝着市场化、可持续发展的方向转型。城投企业在转型成为常规国有企业的道路上不断探索。合并财务报表是真实反映集团企业实际运营情况、经营状况的重要载体。受多种因素影响，近年来城投企业的合并财务报表逐渐暴露出各种问题。如何保证合并财务报表编制的高质量，从而为相关信息使用者提供准确、真实的信息，已成为城投企业财务管理部门研究的重要课题。

二、城投企业合并报表的现状

2010年财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明示中国企业会计准则与国际财务报告准则的趋同趋势。近年来合并财务报表准则也进行了多次修订，但目前企业的合并报告仍不能真正显示企业信息，外部使用者尚无法通过合并报表了解集团企业真实的经营状况。同时，由于城投企业的特殊性，在一定时期内仍然间接拥有政府融资职能，在很长一段时间内仍将是一个地区推进城市发展和城镇化水平的重要载体。从看待一个普通企业的角度评估城投企业，他们大多数还处于导入期、成长期的高成长阶段，这一阶段的城投企业，受专业化、多元化带来管理滞后的压力，以及资产虚化、多方挂账等现象的影响，合并报表的内容需要不断完善，合并报表的编制工作仍然任重道远。

三、城投企业合并报表编制中遇到的问题分析

（一）报表合并范围不明晰

控制是确定报表合并范围的重要考量因素，投资方判断对被投资单位的影响程度时，除了考虑自身直接持股及通过子公司间接持股因素外，还应考虑自身持有的当期可转换的认股权证、股份期权、可转换公司债券等其他潜在因素影响。一般情况下，城投企业在进行企业合并时完成了股权变更流程，但受特殊政策的影响往往并未取得被合并企业的实际控制权。比如城投企业合并后，A城投集团拥有B城投企业100%的股权。该结构的目的在于优化资源配置，提高经营效率，实现资源融合，服务于A城投集团的并购或融资需求。但受限于客观因素的影响，法律主体、资产所有权、人事财务等关系保持不变，造成A城投集团在编制合并报表时即陷入两难境地：如果认为其对B城投企业不具有控制权，就不应将B城投企业纳入合并报表范围。如果依据所持的股权比例并结合其合并目的，就应将B城投企业纳入合并报表范围。

（二）企业会计政策不统一

会计政策，是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。集团企业经营活动的行业跨度越大，集团内各公司间在会计准则上存在的差异就会越大。同时，财务人员受知识储备、工作阅历及主观判断的影响，在处理同一业务时会出现“选择”不同会计政策的情况。这都对合并财务报表的编制产生了深远的影响。在实际工作中城投企业往往直接将各公司单体报表进行合并，未将不同会计政策予以统一，造成财务数据失真。比如企业发生借款业务时，合同内容仅针对付息方式予以约定，并不对会计核算方式进行明确，尤其是按年付息的借款方式在核算时是否需要在期中予以计提，各企业实务操作中均有差异，会计政策不统一将会直接造成数据失真，降低信息的准确性，影响数据使用者的相关决策。

（三）报表披露信息不完全

单体报表信息的缺失影响单体报表的编制质量，单体报表的质量影响集团企业合并财务报表的编制工作，信息披露的缺失极易造成信息使用者对企业的误判。企业信息披露缺失的原因多种多样，但往往与企业内部资源整合不到位以及管理层重视力度不够有关，这直接增加了合并财务报表编制的难度。此外，受历史因素影响，尤其是事业单位转制企业，单体财务报表未按照权责发生制编制，或者部分业务按照权责发生制编制，造成合并结果不准确，报表披露信息不完全。

（四）报表合并方式不合理

企业财务报表合并的目的在于综合反映企业的经营、财务等状况，而这就需要全面整合企业信息。合并方式应该跟随企业的发展而变化，当前，城投企业的合并方式并不适应企业的发展现状。比如，集团企业的两个子公司之间有内部关联交易，其子公司A向另一子公司B提供了多项劳务及服务。集团总部在进行整体合并时不可能完全掌握相关业务信息并予以抵消。集团总部独自进行抵消工作这一做法虽然简单易行，但准确性低，可靠性差，往往造成抵消数据不完全，对财务报表的合并质量产生不利影响。

四、城投企业解决合并报表问题的方法

（一）确定报表合并范围

近年来城投企业都在向着多元化的方向发展，企业的经营方式也日趋多元化。这不仅加大了资金平衡的压力，增大了管理滞后的压力，同时也增加了企业合并财务报表编制的难度。因此，在编制合并报表时需要明确财务报表的合并范围，只有确定了报表范围才能够更好地开展后续工作。财务人员需要加强对准则的学习和理解，准确掌握控制的含义，同时，结合集团企业实际情况，依据相关法律法规综合考量股份控制程度，判斷投资性质、划分长期股权投资和交易性金融资产，区分企业合并方式，明确股权投资的核算方法，在持股比例发生变化时，严格执行核算方法互换的有关规定。

（二）统一企业会计政策

确定统一的会计政策是提高会计信息质量的保证。如果母子公司的财务会计政策不完全一致，在编制合并财务报表时，母公司需要对子公司的财务报表进行调整。在调整过程中，必定会降低子公司原始财务信息的准确性。到目前为止，尚未找到有效方法解决会计政策调整过程中造成的信息质量下降问题。因此，母公司应该提前着手，尽量协商各子公司采用相同的会计政策。同时，为了降低由于会计政策统一对特殊业务子公司的影响，在编制附注时可以将特殊业务子公司的财务状况予以单独披露，以保证企业合并财务报表的稳定性和可靠性。

（三）完善报表披露信息

各子公司会计报表信息的准确性和全面性，是确保集团合并报表准确性和全面性的前提。准确、全面的合并报表对信息使用者才具有使用价值。资金的高效运转、管理的有效控制、职责体系的明确划分等内容是城投企业转型发展的关键。通过对企业经济活动的监督与管理把这些关键内容通过财务语言体现在各公司单体财务报表内，进而整合在集团企业合并财务报表内。由于城投企业经济活动的复杂性，可以在目前数字分析的基础上，适当增加数据阐述部分，更好的向报告使用者阐释各项数据的来源及形成原因，同时，城投企业需要加强会计信息质量建设，确保财务数据的准确性、完整性，保证企业合并会计报表的真实性与全面性。

（四）提高报表合并方式的合理性

从目前实际情况来看，在财务报表合并过程中存在合并效率较低的情况。在保持合并质量的前提下提高合并效率是目前合并工作考虑的重要课题。当城投企业发展到多层级结构时，应当采用各级单位整体协作的方式完成集团层级的合并抵消。可以将合并抵消模块单独分列，由各子公司共同协作录入本单位需抵消的数据，而不是由集团本部寻找各单位、子集团内需抵消的数据，这样不仅可以有效地解决合并报表所记载信息的可比性、准确性等问题，还能够达到简化合并报表流程、优化合并抵消的效果。

五、结语

经济发展给企业带来了机遇与挑战，企业为了增强市场竞争力，必然选择集团化的发展模式。企业合并报表作为整个集团的一张试卷，反映的是集团整体的财务状况，对内部经营管理与外部投融资等方面都具有重要影响。特殊政治、经济环境下诞生的城投企业在经济活动中遇到的环境相较于普通企业会更复杂，不仅要严格按照相关的法律法规，还要遵从国有资产管理相关规定，防范由于程序、制度执行不到位导致的国有资产流失。在经历了黄金发展时期之后，城投企业都获得了较好的发展。然而，随着举债融资规模的不断壮大，城投企业的财务风险也开始凸显出来，还对地方财政和金融稳定构成了威胁。相较普通公司，城投企业资产质量一般较差、利用率相对较低，同时受投资项目的影响，企业盈利能力较差，资金回笼速度缓慢，在逐步脱离过去依靠地方政府背书的影响下，城投企业的发展道路应该是按照市场化的要求尽快转型成为常规的国有企业，从而解决现存的财务风险与经营风险。提高合并财务报表的编制质量与水平，不仅有利于解读城投企业的经营风险，更有利于企业风险的解决与企业的长期健康发展，从而更好的服务地方城市建设。因此，城投企业应在确定合并财务报表范围的基础上，尽量统一会计政策，完善信息披露制度，提高合并方式的合理性，改善合并财务报表的质量。

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（作者單位：郑州地产集团有限公司）