郑石桥 郑羽飞

【摘 要】 政府综合财务报告体现了本级政府作为代理人的国有资源委托代理关系，委托人包括上级政府、本级人大和本行政区公众。上述委托人通常选择政府审计机关作为政府综合财务报告的审计主体;代理人如果将政府综合财务报告审计作为揭示机制，可能选择政府审计机关，如果将政府綜合财务报告审计作为信号传递机制或保险机制，则通常会以民间审计机构作为审计主体。委托人和代理人的选择出现差异，协同的方法是：当本级政府没有发行有价证券时，选择政府审计机关作为审计主体;当本级政府发行有价证券时，由政府审计机关选择民间审计机构作为审计主体，并对其审计质量进行监督。

【关键词】 国有资源委托代理关系; 审计需求; 政府审计; 民间审计; 政府综合财务报告审计主体

【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）14-0156-05

一、引言

政府综合财务报告是反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务报告，对政府综合财务报告进行审计已成为不少国家的法定要求并付诸审计实践，我国国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”，这其中就包括政府综合财务报告审计制度。

然而，政府综合财务报告审计由谁来审计呢？很显然，这是政府综合财务报告审计制度最为核心的问题。审计主体的选择不同，政府综合财务报告审计制度会显现重大差异，进而会影响政府综合财务报告审计的效率效果。

现有研究文献中，个别文献涉及政府综合财务报告审计主体，主张政府审计机关作为审计主体，但缺乏深入的理论分析;审计实践中，政府审计机关作为审计主体已经成为主流做法，但是，这种主流做法的理论逻辑缺乏深入分析。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，从国有资源委托代理关系出发，探究政府综合财务报告审计主体的相关问题，提出一个关于政府综合财务报告审计主体的理论框架，以深化对政府综合财务报告审计主体的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。

二、文献综述

未发现有文献专门研究政府综合财务报告审计主体，个别研究政府综合财务报告审计的文献涉及这个问题，基本的观点是，政府综合财务报告审计主体应该是政府审计机关，但可以实行审计业务外包。陆晓晖[ 1 ]认为，“我国政府审计是承担全部的政府财务报告审计还是将部分业务外包给会计师事务所将取决于政府审计资源的充分性以及政府购买社会服务背景下政府审计业务开放的意愿程度”，这种观点表明，政府综合财务报告审计主体应该是政府审计机关，但是，政府审计机关有可能将这种审计业务外包给民间审计机构。尹启华[ 2 ]认为，“如果我国政府综合财务报告的审计主体单纯由政府审计机关来担任，功能发挥可能略显不足。事实上，利用民间审计力量和实施业务外包早已成为澳大利亚等国政府审计的常规做法，而且实践证明合理利用外部审计资源可以大大提升政府审计效率”，“从审计独立性来看，结合我国的实际情况，理想的审计模式应以政府审计机关审计为主，会计师事务所审计为辅”。这种观点表明，政府综合财务报告审计主体应该是政府审计机关，同时，需要将一些审计业务外包给民间审计机构。

此外，还有一些文献介绍了国外的政府综合财务报告审计主体，例如，美国联邦政府合并财务报告的审计主体是联邦政府审计署，澳大利亚政府合并财务报告的审计主体是澳大利亚审计署，英国合并财务报表的审计主体是英国国家审计署，加拿大政府合并财务报表的审计主体是加拿大审计署[ 1，3-5 ]。从国外实践来看，政府审计机关作为审计主体已经成为主流的做法。

上述文献表明，少量文献涉及政府综合财务报告审计主体，但缺乏深入的理论分析;审计实践中，政府审计机关作为审计主体已经成为主流的做法，但是这种主流做法的理论逻辑缺乏深入分析。总体来说，关于政府综合财务报告审计主体，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于此。

三、理论框架

审计主体涉及的核心问题是“谁来审计”，政府综合财务报告审计主体也不例外，它关注的是由何种审计机构来实施政府综合财务报告审计。本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个政府综合财务报告审计主体的理论框架，为此，需要依次阐释以下问题：审计主体选择的权力配置和一般原则;政府综合财务报告审计主体选择——基于委托人角度;政府综合财务报告审计主体选择——基于代理人角度;政府综合财务报告审计主体选择的协同。

（一）审计主体选择的权力配置和一般原则

根据经典审计理论，在资源类委托代理关系中，委托人和代理人都可能存在审计需求，从而都需要选择审计主体。

从委托人视角来说，“由于人性自利，在激励不相容、信息不对称、环境不确定的情形下，代理人可能偏离委托人的利益，出现代理问题;由于人的有限理性，在资源类委托代理关系中，代理人可能放大其犯错误可能性，从而出现次优问题。为了应对代理人的代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对代理人的治理机制，审计是这个治理机制中的重要成员，因此，审计主体的选择是资源类委托代理关系中委托人的权力，代理人通常是接受和配合委托人所选择的审计主体来实施审计”[ 6-7 ]。那么，委托人会如何选择审计主体呢？通常来说，审计主体有两种组织方式（也称为交易的治理结构）：一是委托人自己设立专门的审计机构，由这个审计机构对代理人进行审计;二是从外部市场购买审计服务，由民间审计机构对代理人进行审计[ 7 ]。委托人会以独立性、审计质量和成本效益三项原则为基础，对审计主体的组织方式做出选择。独立性是指审计机构要独立于其所审计的代理人，所以，审计组织不能是代理人所领导的组织单元的一部分。审计质量是指所选择的审计机构要有履行审计业务的专业胜任能力，具有独立性但没有专业胜任能力的审计机构是难以实现审计目标的。成本效益原则要求在具有独立性且能保障审计质量的各种审计机构中，要选择成本最低的组织方式[ 7-9 ]。

以上从委托人角度分析了审计主体选择的权力配置和一般原则，在有些情形下，代理人也可能基于抑制次优问题或信号传递或保险机制而具有审计需求[ 7 ]。为了实现其审计需求，代理人也需要选择一定的审计机构，这种审计机构的组织方式也是自行设立审计机构和从外部市场购买审计服务，但是，基于不同的审计需求，其选择审计机构的原则不同。如果是基于抑制次优问题，则审计机构可以是自行设立，也可以是购买审计服务，代理人会基于审计质量和成本效益原则对审计组织方式做出选择;如果是基于信号传递，通常要选择外部审计机构，至于选择何种外部审计机构，需要根据其拟传递的信号而定，当然也会考虑成本效益原则;如果是基于保险机制，则通常会选择从市场上购买审计服务，并且会偏向于选择规模较大的民间审计机构。

（二）政府综合财务报告审计主体选择：基于委托人角度

本文用以上所述的审计主体选择的权力配置和一般原则来分析政府综合财务报告审计主体之选择。首先从委托人视角来分析审计主体选择。我国国有资源庞大，形成了复杂的国有资源委托代理关系，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等相关法律，我国国有资源委托代理关系的基本情形如图1所示。图中有两类国有资源委托代理关系：第一类是本级政府作为代理人，而本级人大、本行政区公众及上级政府作为委托人;第二类是本级政府作为委托人，本级各单位及下级政府作为代理人。政府综合财务报告是本级政府作为责任主体（也就是代理人），对其负责的国有资源管理及营运情况的综合报告，所以，政府综合财务报告是本级政府作为代理人向其委托人的责任报告，主要存在于第一类委托代理关系中，然而，第二类委托代理关系中代理人的责任履行情况却是第一类委托代理关系中的责任报告之基础。

在第一类委托代理关系中，为了抑制本级政府在政府综合财务报告中的代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对政府综合财务报告的治理机制，审计是其中的重要成员①，审计成为委托人抑制本级政府在政府综合财务报告中的代理问题和次优问题之机制。那么，委托人会如何选择审计主体呢？根据本文前面阐释的审计主体选择权力配置，本级人大、本行政区公众及上级政府作为本级政府的委托人，具有选择审计主体的权力，选择的组织方式是自行建立政府审计机关，那么，这种选择是否符合独立性、审计质量和成本效益原则呢？

从独立性来说，上级政府作为本级政府的委托人，委派其自身设立的审计机关对下级政府的综合财务报告进行审计，具有独立性，但是，本级人大和本行政区公众作为委托人，如果选择由本级政府自己设立的审计机关对本级政府自身的综合财务报告进行审计，则缺乏独立性。其原因是，本级政府设立的审计机关是本级政府的下属机构，因此，这个机构对本级政府的审计没有独立性。为了弥补这种独立性的缺陷，党的十九届三中全会通过的《深化党和国家机构改革方案》决定，“为加强党中央对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计监督作用，组建中央审计委员会，作为党中央决策议事协调机构”，后来，各级地方党委也设立了审计委员会，通过加强党对审计工作的领导，一定程度上保障了政府审计机关的独立性，当然，这种审计体制还需要继续完善[ 10 ]。

就审计质量来说，最关键的是审计机关是否具有审计政府综合财务报告的专业胜任能力。我国政府审计机关长期以来主要关注合规性审计，对财务审计不是很熟悉，所以，审计政府综合财务报告的专业胜任能力可能存在一定的缺陷，但是，只要认识到这个问题，通过增加新人员和培训原来人员等路径，建立审计政府综合财务报告的专业胜任能力并不困难。笔者认为，政府审计机关完全可能建立起政府综合财务报告审计所需要的专业能力，从专业胜任能力来说，审计质量是有保障的。

就成本效益原则来说，主要的影响因素是审计业务的规模和稳定性。规模越大，越具有稳定性，建立专门的审计机构越是符合成本效益原则。上级政府作为委托人，由其设立的审计机关对下级政府的综合财务报告进行审计，表面看是业务规模小且不具有稳定性，但是，上级政府设立的审计机关并不只是审计下级政府的综合财务报告，还有其他很多的审计业务，增加对下级政府的综合财务报告之审计，是增加了其业务量。如果这种审计业务实行常态化审计，则这种审计业务还具有稳定性，所以，就上级政府的审计机关来说，是符合成本效益原则的。就本级政府审计机关对本级政府的综合财务报告之审计来说，本级政府审计机关并不只是审计政府综合财务报告，还有其他许多的审计业务，对政府综合财务报告之审计，增加了其业务量，并且，政府综合财务报告审计还需要定期实施，具有稳定性，所以，总体来说，本级政府审计机关审计本级政府综合财务报告是符合成本效益原则的。

当然，成本效益原则还可以从不同审计机构的审計成本比较这个角度来考虑。那么，政府审计机关开展政府综合财务报告审计的成本是否会低于或高于民间审计机构呢？通常来说，行业特长是决定审计成本的关键，何种审计机构具有行业特长，何种审计机构就具有成本优势。不同的民间审计机构，在不同的行业建立了自己的特长，从而在该行业的审计中显现了成本效益优势。就政府综合财务报告审计来说，民间审计机构当然可以建立其行业特长，成为在这个小行业中具有成本效益优势的审计机构，但是，政府审计机关如果将这种审计业务作为常态化的审计业务，建立自己的团队，则也完全可能建立自己的行业特长，并且，政府审计机关还要对纳入政府综合财务报告合并范围的各会计主体开展其他类型的审计业务，这些审计业务与政府综合财务报告审计存在知识互溢、资源共享，所以，政府审计机关更有可能在这个小行业建立行业专长，从而更加具有成本效益优势。

基于以上分析，可以认为，政府审计机关作为政府综合财务报告审计主体是符合独立性、审计质量和成本效益这些原则的。那么，政府審计机关能否将政府综合财务报告审计的一些审计业务外包给民间审计机构？笔者认为，政府综合财务报告审计业务不能外包，其原因是审计客体的特殊性。体现在两个方面：第一，政府综合财务报告的会计主体是本级政府（包括本级和本行政区），审计客体也是本级政府（甚至可以理解为本级政府首长），这种审计客体具有很强的权威性，也具有很大的公权力。如果本级政府想要操纵政府综合财务报告，民间审计机构很难保持其独立性，从而有可能失去客观公正性，而政府审计机关本身也是权威机构，并且不追求经济利益，所以，如果政府审计机关的审计体制恰当，则保持独立性的能力较强，审计结果可能更加客观公正。第二，对政府综合财务报告进行审计，可能涉及本级政府的一些核心机密，这些核心机密不宜让国家机关之外的机构所掌握，所以，由政府审计机关实施政府综合财务报告审计就避免了核心机密为外界所掌握。当然，政府综合财务报告审计业务不能外包，并不排除政府审计机关因为审计资源不足而从民间审计机构聘请一些专业人士参与这种审计业务，但是，这是劳务购买，不是业务外包，审计业务的执行主体仍然是政府审计机关。

基于以上分析，从委托人角度来看，关于政府综合财务报告审计主体选择有如下结论：上级政府作为委托人，政府综合财务报告审计主体是上级政府审计机关;本级人大、本行政区公众作为委托人，政府综合财务报告审计主体是本级政府审计机关。审计主体的这种选择，符合独立性、审计质量和成本效益原则。政府综合财务报告审计业务通常不宜以业务外包的方式由民间审计机构来实施。

（三）政府综合财务报告审计主体选择：基于代理人角度

以上从委托人角度分析了政府综合财务报告审计主体选择，在有些情形下，代理人也可能有审计需求，因此，代理人也需要选择一定的审计机构。下面从代理人角度来分析政府综合财务报告审计主体选择。

就政府综合财务报告来说，其责任者也就是图1中第一类国有资源委托代理关系中的代理人，也就是本级政府，本级政府将政府综合财务报告或作为揭示机制，或作为信号传递机制，或作为保险机制②，这些审计需求都需要一定的审计主体来实施，不同的需求，需要的审计主体不同。

如果本级政府将政府综合财务报告审计作为揭示机制，用来抑制财务报告中的次优问题（也就是无意的错报），既可以由其已经设立的政府审计机关作为审计主体，也可以聘请民间审计机构来实施这种审计业务，选择何种审计主体的主要依据是审计质量和成本效益。从审计质量来说，就是何种审计机构更有找出政府综合财务报告所存在错报的专业胜任能力;从成本效益原则来说，就是何种机构的审计成本低。因为这种审计需求是作为代理人本身的审计需求，相当于本级政府自行选择审计机构对其自身作为责任主体的政府综合财务报告进行审计，所以，无须考虑审计机构的独立性。

如果本级政府将政府综合财务报告审计作为信号传递机制，通过这种审计向外界传递某种信号，则可能选择具有独立性、规模大、声誉好的民间审计机构作为审计主体，通过这种审计机构的审计，向利益相关者传递一些关于本级政府综合财务报告的“好消息”，吸引利益相关者做出有利于本级政府的决策。如果选择政府审计机关，则利益相关者会认为政府审计机关与本级政府是“一家人”，从而不相信这些“好消息”。

如果本级政府将政府综合财务报告审计作为保险机制，则通常也会选择从市场上购买审计服务，并且会偏向于选择规模较大的民间审计机构作为政府综合财务报告审计主体，这种选择是本级政府向政府综合财务报告使用者表明，如果政府综合财务报告存在错报而导致使用者利益受到损失，则审计机构具有较强的赔偿能力，因此，使用者可以放心地使用经这种审计机构审计过的政府综合财务报告。如果选择政府审计机关，由于法律责任的规定并不很清晰，并且责任判断也较困难，政府审计机关的保险作用相对较弱。

基于以上分析，从代理人角度来看，关于政府综合财务报告审计主体选择有如下结论：本级政府作为代理人，基于不同的审计需求，对审计主体可能做出不同的选择。如果将政府综合财务报告审计作为揭示机制，无须考虑审计独立性，根据专业胜任能力和成本效益原则来选择政府审计机关或民间审计机构;如果将政府综合财务报告审计作为信号传递机制，则可能选择具有独立性、规模大、声誉好的民间审计机构作为审计主体;如果将政府综合财务报告审计作为保险机制，则通常会选择规模较大的民间审计机构作为审计主体。

以上分析了图1中第一类国有资源委托代理关系中的审计主体选择。事实上，图1中的第二类国有资源委托代理关系中，同样存在审计需求，也同样存在审计主体选择问题。虽然第二类关系中责任主体的会计报表是政府综合财务报告的基础，但是，这些责任主体编制的财务报告属于政府部门财务报告，对这种报告的审计主体需要另外单独讨论，所以，本文不展开对这种审计主体的讨论。

（四）政府综合财务报告审计主体选择的协同

在第一类国有资源委托代理关系中，上级政府、本级人大、本行政区公众作为委托人对政府综合财务报告审计主体做出了选择，本级政府作为代理人对政府综合财务报告审计主体也有选择，基本情况如表1所示，委托人和代理人的选择不同。那么，如何协同呢？

如果本级政府基于抑制政府综合财务报告中的次优问题，将政府综合财务报告审计作为揭示机制，这种审计需求已经包含在委托人的审计需求中，所以，本级政府基于这种审计需求的审计主体选择已经内含于委托人的审计选择之中，不必再单独选择审计主体。本级政府将政府综合财务报告审计作为信号传递机制或保险机制，通常是本级政府作为发行主体发行了证券，为了吸引证券投资者才会有这种审计需求。从根本上来说，委托人的需求是抑制政府综合财务报告审计中的代理问题和次优问题，作为信号传递机制或保险机制的审计，如果不降低审计质量，也要关注政府综合财务报告审计中的代理问题和次优问题，从而发挥对这些问题的抑制作用，所以，也能满足委托人的审计需求。并且，本级政府将政府综合财务报告审计作为信号传递机制或保险机制，吸引证券投资者以筹集资金，并不损害委托人的利益，所以，在这种情形下，委托人对审计主体的选择可以服从于本级政府作为代理人对审计主体的选择，也就是选择民间审计机构。但是，委托人做出这一步的前提是，民间审计机构不降低审计质量，其审计能满足委托人抑制政府综合财务报告审计中的代理问题和次优问题之需求。那么，如何能做到呢？可行的办法是由委托人选择的审计主体（也就是本级政府审计机关）来选择民间审计机构作为审计主体，并监督其审计质量。这种做法一定程度上体现了委托人的审计主体选择权，也为民间审计机构的审计质量提供了较强的保障。从实质上来说，这种情形下的审计主体选择也可以理解为一种审计业务外包，是政府审计机关这个审计主体基于本级政府的特殊审计需求，将政府综合财务报告审计业务外包给民间审计机构。

总体来说，关于政府综合财务报告审计主体选择的协同，有如下结论：当本级政府没有发行有价证券时，由政府审计机关作为审计主体;当本级政府发行有价证券时，由政府审计机关选择民间审计机构作为审计主体，并对其审计质量进行监督。

四、结论和启示

政府综合财务报告制度是治国理政的重要基础，政府综合财务报告审计制度是其重要内容，政府综合财务报告审计主体是这个审计制度的核心。本文以经典审计理论为基础，从委托人和代理人角度分别分析政府综合财务报告审计主体之选择，提出一个关于政府综合财务报告审计主体的理论框架。

从委托人角度来看：上级政府作为委托人，政府综合财务报告审计主体是上级政府审计机关;本级人大、本行政区公众作为委托人，政府综合财务报告审计主体是本级政府审计机关。审计主体的这种选择，符合独立性、审计质量和成本效益原则。政府综合财务报告审计业务通常不宜以业务外包的方式由民间审计机构来实施。

从代理人角度来看：本级政府作为代理人，基于不同的审计需求，对审计主体可能做出不同的选择。如果将政府综合财务报告审计作为揭示机制，无须考虑审计独立性，根据专业胜任能力和成本效益原则来选择政府审计机关或民间审计机构;如果将政府综合财务报告审计作为信号传递机制，则可能选择具有独立性、规模大、声誉好的民间审计机构作为审计主体;如果将政府综合财务报告审计作为保险机制，则通常会选择规模较大的民间审计机构作为审计主体。

上级政府、本级人大、本行政区公众作为委托人对政府综合财务报告审计主体做出了选择，本级政府作为代理人对政府综合财务报告审计主体也有选择，二者的选择不同。协同的方法是：当本级政府没有发行有价证券时，选择政府审计机关作为审计主体;当本级政府发行有价证券时，由政府审计机关（也就是委托人选择的审计主体）选择民间审计机构作为审计主体，并对其审计质量进行监督。

本文的研究启示我们，政府综合财务报告审计主体的选择是以审计需求为基础，是有理论逻辑的，因此，政府综合财务报告审计建构中要遵循这些理论逻辑，只有这样，才能从审计主体选择这个路径为政府综合财务报告审计目标的实现奠定基础。

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