朱国飞

对于制造企业来说，制造成本与企业发展息息相关。对此，本文对传统成本分摊方法与问题进行分析，并阐述制造成本分摊与会计核算的内容与方法，主要包括固定成本、产品生产成本、变动服务成本等方面。力求通过本文研究，为提高企业经营与生产能力，节约更多生产成本投入，企业谋取更多经济效益提供有效参考。当前制造业市场竞争日益激烈，企业利润空间不断压缩，对制造成本管理工作给予高度重视。成本分摊核算作为管理工作的重要内容，分摊准确性对成本核算质量具有直接影响，在实际操作中还容易引发分歧和争议，加大会计工作开展难度。对此，应从固定成本和变动成本两方面着手对分摊与核算方法进行分析，使该项工作的开展更加顺利高效。

固定成本与变动成本

固定成本是指在特定期限与业务范围内，成本总额不受业务量变化的影响，始终保持不变的成本。但是，对于单位业务量来说，业务量所分摊的固定成本与业务量多少具有反比关系。固定成本只在特定时期与业务量范围内才可保持不变，即固定性受到一定条件限制，一旦业务量变动超出该范围，固定成本便会发生改变。此类成本包括约束性与酌量性两种，前者是维护企业日常经营与产品生产能力而花费的必要成本，因其与维持企业经营相关，即经营能力成本，数值一旦确定不可随意变化，具有较强的约束性，如厂房设备折旧、房屋租金、员工工资等等；后者是企业管理者在会计工作开展前，结合企业财力、经营能力等制定的会计核算期内预算额产生的固定成本。因此类成本有期限限制，领导可结合实际情况调整不同预算期的数额，即自定义固定成本，如产品开发费、员工培训费等。变动成本代表的是成本总额随着业务量变化而产生线性变化的成本，如直接材料、人工等，在特定期间此类成本的总额与业务量多少具有正比关系，但单位产品消耗额始终不变。

传统成本分摊与问题

当前社会与科技飞速发展，制造企业获得更大的发展空间，尤其是计算机技术的应用为制造业的现代化、智能化发展提供极大助力。在新的市场模式下，竞争机制不断丰富与完善，新规制的诞生为企业重组与改革营造有利条件，成本分摊成为企业需要解决的重要问题之一。在复杂的生产环境下，合理的收益分配显得十分困难，即便是企业内部各部分的成本与收入合理分配也存在较大难度。一旦分摊方法不合理，便会导致企业中某些产品分摊过高，阻碍该产品发展，进而影响整个企业发展。因此，应加强对内部各业务间的成本与收入分摊控制。在传统成本分摊中，一般采用投入资源或费用比例方式进行分摊，本文通过举例方式论述该分摊模式存在的问题。

假设某企业中三个部门提供三种业务，A部门提供产品K1，收入为24000元，成本为12000元；B部门提供产品K2，收入12000元，成本10000元；C部门提供产品K3，收入8000元，成本10000元。如若从整体来看，总收入应为44000元，总成本为32000元，该企业为盈利状态。但若采用传统分摊方式，首先C部门的经营将难以为继，进而被取缔；该企业只剩A和B两个部门，只生产两类产品，总收入为36000元，该企业的总成本并未发生较大改变，因为生产成本主要由这两个部门承担，此时两类产品的总成本为22000万元，虽然总成本相对减少，但仍为盈利状态。而C部门以往承担的成本需要分摊给A和B两个部门，则A收入为24000元，成本为17000元，仍为盈利；但B收入为12000元，成本变为15000元，难以继续运行；此时所有成本都将由A承担，收入为24000元，成本增加到32000元，该企业陷入亏损状态。根据上述案例可知，传统分摊模式单纯按照比重分摊成本，难以将产品或部门在企业的地位展现出来，且缺乏对低收入部门的激励，最终导致整个企业经营难以为继。

制造业会计核算与成本分摊方法

会计核算

一是材料成本，是指采购原料时花费的全部直接材料与物流等附加费支付的资金。材料成本包括直接与间接两种类型，前者是指直接投入生产生产中的原材料成本，后者是指生产加工中促进产品形成或者便于生产开展，但非构成产品实体的各类材料成本。二是人工成本。是指生产某产品时所需的直接人工，包括员工薪资、福利、五险一金、培训教育投入、住房保障费用与相关人工范畴的花费。三是固定成本。通常情况下，固定成本带有两层含义，以某制造工厂为例，该厂作为独立核算主体对产品固定费用进行核算，从狭义视角看，单纯包含车间去掉直接员工的其他间接员工费用、产品生产所需材料费用、各功能消耗费用、设备折旧费用等；从广义视角看，是指去掉直接固定费用之外還包括厂内间接人员费用、产品开发费用、办公区各项杂费、工厂管理费用、财务费用等。同时，车间内部管理者工资被纳入固定成本中，直接材料与人工属于变动成本，其与产量之间具有直接关系。由此可见，制造业的变动成本与产品生产成本息息相关，缩减直接成本是企业所需解决的首要问题。

成本分摊

成本分摊可行之有效地解决成本问题，节约更多成本费用，促进企业经济效益提升。科学有效的成本分摊可为企业成功奠定基础，反之将会导致客户与员工质疑企业发展，进而增加经营难度。根据上文可知，在成本分摊方面，材料、固定成本的变化与产量关系紧密，这就要求管理者重视固定成本、产品成本与变动服务类成本的分摊工作，以期取得理想成果。

1.固定成本

在此类成本分摊过程中，应对不同要素进行定义，一种是驱动类要素，即成本的成因，如若可确定的驱动因素越多，说明越理想，数据准确度越高，说明复杂度越高。在分摊费用的过程中，应对相应成本驱动因素进行归集处理，由此提高分摊效率。另一种是产能因素，以制造企业为例，在产能方面还需要进一步深层研究，即生产能力，是指计划范围内企业投入生产中的全部固定资产，在组织技术支持下生产产品的数量，也可以是原料处理量。一般情况下，制造企业应对产能与产品量进行细致核算，从理论视角看待产能，并核算生产阶段的产量。在制造企业中，产能与企业生产效益息息相关，且从某种意义上看，企业固定成本费用出现较大变动的概率较小。例如，设备折旧、员工资金、房屋租金等，此类固定成本大多不会出现大幅波动。固定服务成本在分摊过程中可根据A×B进行分配，其中A为预算分配率，B为预算固定成本总额，且A以应用部门长期计划量为基础。固定成本根据生产能力进行计算，并结合实际消耗的工时计入生产成本中，为职能控制和决策提供便利，为企业管理提供更加高效的信息资料。

2.产品生产成本

对于制造企业来说，此类成本核算中固定费用分摊同样重要，且内容较为烦琐复杂，此类费用包含内部无法分摊到单位产品中的所有成本，具有數目不清晰、检测难度大等特点，成为成本分摊的重难点。对此，需要应用科学高效的方式进行准确分摊此类费用，使核算成本与实际值更加贴近，提高企业竞争力，减少客户与业务的流失。对于高端产品来说，如若成本分摊不当，企业承担的成本便会减少，但对于产品采购者来说，并不会过度关注成本，而是看重材料质量、产品性能、舒适度等方面。简单来讲，对于高端产品的购买者来说，常常愿意承担因质量提高而增加的费用，如若成本分摊不合理，便会造成成本过低情况产生，导致企业不再主动谋求更高价格，利润便会大打折扣。可见，对于制造企业来讲，分摊成本的合理性与预期利润目标实现、企业可持续发展具有紧密关联。

3.变动服务成本

变动服务成本可根据C×D进行分配，其中C代表的是标准分配率，D代表的是实际服务用量。与固定成本相比，并未根据实际分配率进行分摊，究其原因，标准分配率的稳定性较强，而实际分配率的浮动频率较大，以免使用部门对难以控制的成本负责。例如，某制造企业中的某服务部门向使用部门提供设备维修服务，该部门成本与使用时间具有线性变化联系。如若当年9月份预算变动成本为50000元，因管理措施不当，导致实际变动成本达到60000元，与预算相比多出10000元。若采用实际分配率进行分摊，则数值势必偏高，且超出部分也将被分配到该服务的使用部门中，致使该部门对并非自己因素导致的超支负责，进而导致服务与使用两项部门的业绩准确度降低，两部门很容易出现利益冲突。此外，两部门还可能在服务或者产品价格方面出现偏差，服务价格过高导致利用率降低，使用部门产品价格过高会降低销售额，影响企业利润获取，导致部门工作低效，并对相关部门工作产生负面影响。对此，采用标准分配率便可避免上述异常情况发生，使用部门可预知服务价格，服务部门也无须待实际成本全部产生后才知晓服务价值，这种价格预知可为消费者提供重要信息，还可帮助企业进行产品定向生产与改进，为科学决策提供强有力的支持。

结 语

当前制造业市场竞争激烈，企业保持竞争优势的关键在于成本控制，成本核算与合理分摊可为企业发展提供更多助力。对此，在制造业发展中，管理者应树立长远眼光，确保成本核算工作落实到各个环节，针对固定成本、产品生产成本、变动服务成本采取科学高效的控制措施，节约更多人力和财力的投入，助力产品生产与企业长久稳健发展。

（品能光电技术（上海）有限公司）

参考文献：

[1]冯晶.浅谈制造业的制造成本分摊会计核算[J].中国乡镇企业会计，2020（04）.