山东省工程咨询院

引言

为真实反映事业单位的资产负债状况，进一步提高会计信息质量，增强会计信息的真实性、有用性、可比性，财政部《政府会计制度——行政事业单位会计和报表》（财会〔2017〕25号）借鉴企业会计核算资产减值业务，首次要求事业单位核算应收账款资产减值损失，计提坏账准备。这是我国全面完善以权责发生制为基础的政府会计标准体系的又一重要举措，也是真实反映事业单位的资产负债状况、有效管控坏账风险的必要手段。深入理解政府会计准则中坏账准备制度的要求，准确计提、核销坏账准备，对全面揭示事业单位应收款风险，提高行政事业单位风险防范意识具有重要意义。

一、坏账准备的含义及计提范围

（一）坏账准备的含义

根据会计谨慎性原则的要求，单位对于资产负债情况宁愿采取悲观些的态度，即应当充分预计可能发生的损失，而少计或者不计可能产生的收益。所以，单位在会计核算中往往设置各类资产的备抵账户。就事业单位资金往来情形而言，往往根据对方单位的生产经营情况，提前估计应收账款等资产可能发生的坏账损失，设置坏账准备金账户，结合应收账款账户，真实反映单位资金往来情况。《政府会计制度——行政事业单位会计和报表》（财会〔2017〕25号）要求行政事业单位设置坏账准备账户，意味着备抵法将成为今后事业单位坏账损失核算的主要方法。

在实施《政府会计制度——行政事业单位会计和报表》（财会〔2017〕25号）之前，事业单位对于资金往来中发生的坏账损失往往直接冲抵应收账款，导致事业单位资产负债情况的大起大落，扭曲单位实际运行情况。资产减值的备抵法按照权责发生制原则，合理配比期间费用与资产，通过事前估计资产减值损失，如实反映了事业单位资产的减值情况，避免了事业单位虚列资产，能够真实反映其财务状况及现金流量，满足事业单位会计核算谨慎性原则和配比原则的要求。

（二）坏账准备计提范围

根据《政府会计制度——行政事业单位会计和报表》（财会〔2017〕25号）的规定，事业单位坏账计提的范围是指事业单位在经营过程中产生的不需上缴财政部门的应收应付等资金往来的款项。主要包括：

（1）事业单位经核准不需上缴国库或者财政专户的应收款项；

（2）根据市级或省级财政有关文件，不需上缴财政部门的非税收入而发生的应收款项；

（3）应收票据逾期，付款人无力偿付时，由应收票据余额转入的无须上缴财政的应收账款；

（4）对于支付给供应商的预付款，如果供应商无法供货或不需供货的，则应将预付款转为应收账款。

需要特别指出的是，由于新制度部分引入减值会计内容，借鉴了预期损失模型的理念，因此对于在每年年末的存量应收款项，无论是否已经逾期，财务人员均应分析相关款项逾期、损失的风险，计提坏账准备。

二、坏账准备计提方法

根据单位经营活动中资金往来的实践和经验看，只要存在应收账款，那么就必然有一定比例的资金无法收回，而且，逾期时间越长，该笔资金不能收回的可能性愈大。由此，会计理论上认为，估计应收账款损失的方法可以采用余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备。

（一）余额百分比法

会计数据在某种意义上充满了估计，因为它面对的是充满了不确定性的经济环境。单位坏账损失的余额百分比即由单位根据以往的资料或经验自行确定的一个经验数据，每个事业单位根据自己的资金往来实际情况确定将来可能发生的坏账损失。

采用余额百分比法计提坏账准备的计算公式如下：

1.首次计提坏账准备的计算公式：

当期应计提的坏账准备=期末应收账款余额×坏账准备计提百分比

2.以后计提坏账准备的计算

第一步：计算事业单位应该保有的坏账准备金额

根据本期末应收账款余额以及确定的坏账损失计提百分比（一般为5‰），计算出本期末坏账准备账户应该保有的金额；

第二步：计算计入事业单位当期损益的坏账损失金额

将第一步计算出的坏账准备金额与坏账准备账户余额进行对比，如果坏账准备账户有借方余额，说明上期预提坏账准备不足，为了使坏账准备金账户余额达到第一步所计算出的坏账准备金额，则当期应该预提的坏账损失为第一步计算出的金额加上期末坏账准备账户的借方余额；如果坏账准备账户有贷方余额，说明上期预提坏账准备尚有剩余，为了使坏账准备金账户余额达到第一步计算出的金额，则当期应该预提的坏账损失为第一步计算出的金额减去坏账准备账户的贷方余额。

（二）账龄分析法

就最一般的经验而言，一笔资金逾期时间越长，则该笔资金不能收回的可能性愈大。

采用账龄分析法计提坏账准备的计算公式如下：

1.首次计提坏账准备的计算公式：

当期应计提的坏账准备=∑（期末各账龄组应收账款余额×各账龄组坏账准备计提百分比）

2.以后年度计提坏账准备的计算公式：

当期应计提的坏账准备=当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额+（或-）坏账准备账户借方余额（或贷方余额）

（三）个别认定法

会计工作除了遵循上述一般的经验法则，还应该针对债务人的实际财务状况和现金流量等特定情况进行具体分析，个别认定资产的实际价值，合理估计应收账款的收回情况。但是，在个别认定债务人履行债务和还款能力时，除非发生法定情形，例如债务人资不抵债、破产清算、被撤销等，下列四种应收账款一般不能全额估计为坏账损失：

（1）当年发生的应收款项。

（2）计划对应收款项进行重组。

（3）与关联方发生的应收款项。

（4）其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。

（四）坏账准备计提方法的比较分析

1.账龄分析法和余额百分比法

账龄分析法和余额百分比相比，由于前者根据应收款项逾期时间长短确定不同的计提比例，更加真实地反映了应收款项的风险状况，在实务中比后者得到更广泛的认可。

2.个别认定法

个别认定法的优势在于具体分析债务人的履行能力，对债务人单位的偿还能力的认定符合实际，接近真实。只要调查清楚了每个债务人单位的信用状况和偿还能力，并据此确定相应的计提比率，根据本期应收账款余额，即可预计以后可能发生的坏账损失。但是，按照债务人单位逐一调查其偿债能力和信用状况，然后按欠款金额和信用状况计提坏账准备，增加了会计核算成本，限制了该方法在事业单位会计核算中的应用。

3.个别认定法+账龄分析法

综合考虑应收款项资产的风险特点及会计核算的经济性，目前实务中使用较多的计算坏账损失的预提方法是“个别认定法+账龄分析法”。具体适用是，对债务人是否发生下述四种情况进行检查：

（1）债务人发生严重的财务困难；

（2）债务人违反合同条款（如偿付利息或本金发生违约或逾期等）；

（3）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

（4）其他表明应收款项发生减值的客观依据。

经检查，如果有证据证明债务人单位存在上述情形，事业单位对其应收账款可能发生减值的，则分别债务人计提资产减值准备。如果没有发现债务人单位存在上述情形，事业单位不存在减值的应收款项，则统一采用账龄分析法计提坏账准备。

三、坏账准备的具体会计处理

事业单位应根据《政府会计制度》的规定和确定的坏账准备数额，对可能发生的坏账进行确认并及时而准确地进行会计处理。对于核销的应收款项应当在备查簿中保留登记，以后期间收回时再进行注销登记。

下面结合某事业单位实例，分析事业单位的坏账准备计提、核销及转回的具体会计处理过程。

例：2020年12月31日，某设计研究院坏账准备贷方余额为12,370.00元，应收款项明细及账龄如表1所示。该单位坏账准备计提方法为“个别认定法+账龄分析法”，其中账龄分析法坏账准备计提标准为1年以内10%、1～2年20%、2～3年30%、3年以上50%。

表1 某设计研究院应收款项明细表 单位：元

（一）坏账准备计提

第一步：分别对债务人单位进行测试，判断债务人是否发生上述四种情形，如果出现应收账款减值，则计提坏账准备。经检查，E公司已进入破产程序，公司应收款项为普通债权，预计清偿比例为20%，符合个别认定法计提条件。其他债务人单位的经营和资产负债情况均正常，无须按照个别认定法提取坏账准备。

E公司应收款项应计提坏账准备金额：21,000.00×（1-20%）=16,800.00

第二步：对其余应收款项按账龄分析法计提坏账准备。

其余应收款项应计提坏账准备：16,800.00×10%+4,600.00×20%+8,500.00×30%=5,150.00

第三步：确定本年度应补提或转回的坏账准备金额。

2020年度坏账准备金额应为第一步、第二步计提坏账准备之和：21,950.00元，原账面贷方余额为12,370.00元，2020年度需补提坏账准备9,580.00元。

第四步：会计人员根据2020年度应补提的坏账准备数额，进行会计处理：

财务会计：

借：其他费用——坏账损失 9,580.00元

贷：坏账准备——应收账款 9,580.00元

预算会计：无须进行账务处理

若该设计研究院原账面坏账准备贷方余额为23,000.00元，则2020年度需转回坏账准备1,050.00元，相应会计处理为：

（1）财务会计：

借：坏账准备——应收账款 1,050.00元

贷：其他费用——坏账损失 1,050.00元

（2）预算会计：无须进行账务处理

（二）坏账核销

假设E公司2021年2月破产清算完毕，该设计研究院按15%收到受偿清算债权款为3,150.00元，其余85%即17,850.00元应收款项因客户清算完毕判断已不可能收回，经批准后进行核销处理。具体会计处理为：

1.财务会计：

（1）收到清偿款项：

借：银行存款 3,150.00元

贷：应收账款/其他应收款 3,150.00元

（2）核销其余应收款项：

借：坏账准备——应收账款 17,850.00元

贷：应收账款 17,850.00元

2.预算会计：

借：资金结存-货币资金 3,150.00元

贷：非财政拨款结余 3,150.00元

（三）后期收回已核销款项

如果已经核销的应收款项在后期又收回的，事业单位在会计核算中要转回应收款项，同时做收款处理。

假设2021年5月，法院又追回E公司破产清算期间隐匿的部分资产，对普通债权人按未清偿债权额的20%进行再次清偿，单位收到清偿款3,570.00元。此时的会计处理为：

1.财务会计：

（1）按照收回金额，转回已核销应收款项：

借：应收账款 3,570.00元

贷：坏账准备——应收账款 3,570.00元

（2）收到清偿款项：

借：银行存款 3,570.00元

贷：应收账款 3,570.00元

2.预算会计：

借：资金结存—货币资金 3,570.00元

贷：非财政拨款结余 3,570.00元

结语

会计主体的各类资产，无论是有形资产还是无形资产，既是会计主体最重要的资源，也是其承担法律责任的基础，是法人单位存续的必要条件。我国会计主体资产减值业务最早源于营利性单位的企业会计核算，20世纪90年代初我国开始在《企业财务通则》中要求企业会计核算提取坏账准备。2017年《政府会计制度》改革的重要内容之一是准确计提坏账准备，该内容也将成为事业单位的重要会计事项之一，能否正确核算坏账准备，事关事业单位资产状况的真实性、有用性、可比性。事业单位会计人员必须不断提高自身职业判断能力，充分掌握客户信息，科学评估客户信用状况，学会运用职业判断分析各种坏账计提方法的适用情况，找出最佳的计提方法，进行正确决策和准确核算。在充分揭示事业单位应收款项风险的同时，促进单位加强风险管理，加快应收款项回收，确保单位资产的安全完整。