摘要：随着医疗卫生体制改革的不断深入，降本增效对医院实现可持续发展有着深远的意义。医保支付改革政策的推行，使医院成本管控特别是项目成本核算的重要性日益突显。文章从医院基础数据出发，立足合理降低医院项目成本，主要运用作业成本法，结合目标成本法、价值链分析等管理会计方法，对医院项目成本核算进行了探索和实践，提出了项目成本核算的基础工作、核算流程、分析应用，建立了一套完整的项目成本管理体系。

关键词：公立医院;项目成本;成本管理;作业成本

1 背景描述

1.1 单位基本情况

A医院是一所国家三级甲等综合公立医院，集医疗服务、科研教学、预防保健为一体的大型医院，占地面积120余亩，建筑面积8.6万平方米。现有开放床位810张，在职职工1510余名，设有36个临床科室、15个医技医辅科室，27个职能科室。医院70多年的发展形成了学科齐全、特色突出的学科建设格局，已成为西南地区知名的县级医院。

1.2 医疗行业的发展状况

中国的医疗行业进入了全面控费的时代，先遇取消药品和耗材加成，又遭遇疫情的影响，很多大型公立医院呈现出亏损。随着DRG（Diagnosis Related Groups疾病诊断相关分组）政策的落地实施，在不久的将来会呈现一种趋势，医疗保险支付方将主导医疗市场，即国家医保将对公立医院起主导作用，商业保险将对私立医院起主导作用。

2 运用过程

2.1 运用的部署要求

A医院实行党委领导下的院长负责制，组织机构设置合理而齐备。项目成本管理需要全院各职能部门、临床科室、医技科室、医辅科室共同参与，医院全体人员积极参与。要使医院项目成本管理成功地实施，必须遵循成本效益原则、因地制宜原则和全面成本控制原则。

2.2 具体运用模式和运用流程

项目成本包括两部分组成，一是项目科室，比如内科、外科、妇产科等;二是非项目科室，比如出入院管理中心、消毒供应中心等。在科室项目成本中，直接成本按照标准直接计入，例如药品费、卫生材料费、固定资产折旧费等直接成本;其他不属于直接成本的，则按照劳动工时、收入配比等方法进行分配，以反映项目成本核算的真实性和准确性。

2.2.1 把医务人员的专业技能、熟练程度和操作风险纳入人员经费的分摊中。

人员经费的分摊不仅与科室医生护士的人数、工资福利和医疗项目的耗时有关，更多的还应考虑医疗项目的技术难度和风险程度[1]。以每个医疗服务项目的技术难度和风险程度加权核后得到综合技术风险值，以10分为一个档次，达到100分一共可划分为10个档次，每个档次给予一个综合技术风险等级系数，比如1-10分为一级，11-20分为二级，以此类推，一共为十个等级系数。最后将综合技术风险值等级系数作为人员经费核算的参考值。

2.2.2 采用作业成本法进行项目成本核算

作业成本法运用的关键在于對医院间接费用的分摊，实践证明，这种分摊方法更具有科学性，便于追溯，从而有利于单位进行成本分析，加强成本管理[2]。因此我们将作业成本法广泛运用于项目成本的核算中，为医院领导决策提供可靠的依据。

⑴ 完善科室成本核算单元，划分作业。

首先需要梳理临床和医技科室的业务流程，对全部作业进行分类和总结，最终形成医院的标准作业库[3]。这个过程需要耗费大量的时间作调研，比如皮肤科门诊，可以将其作业划分为导诊作业、检查作业、治疗作业、手术作业等，又如手术室的作业可以分为术前准备、手术作业、术后整理等，需要形成一个标准的作业库。

⑵ 分析资源动因

资源动因包括房屋面积、操作时间、人员数量、人员成本、设备单位时间折旧成本等[4]，间接费用的分摊主要参照资源动因。在资源成本采集过程中，根据医疗活动的性质、实际操作流程来计算，真实反映医疗活动的消耗情况。仍旧以手术室的作业成本为例，资源成本分配方法如表1所示：

⑶ 分析作业动因

作业动因主要包括员工人数、房屋面积、操作时间、劳动强度、项目的风险程度等，它是根据各作业环节将作业成本归集到医疗服务项目的过程。在选择作业动因时，不要把网撒得太大，要尽量选择重要的成本动因，使其具有代表性。我们还是以手术室的作业成本为例，各手术在“术前准备”作业的作业成本分摊如下表2所示：

如果A手术一共进行了10例，则每一例分摊的设备折旧和维修费就是6，470.83/10=647.83元/例。

⑷ 间接成本的分摊

由于医院在提高医疗服务时，所产生的间接费用比例较大，为了能达到成本目标，需要医院通过作业成本法实现间接费用的分摊。间接成本分摊至项目成本，比如人员经费按照人员的数量、占用时间比等因素进行分配，还要考虑人员的职称类型。房屋折旧是按照面积进行分摊，维修费和无形资产摊销是执照作业工作时间进行分摊。

⑸ 区分增值作业和非增值作业

根据作业链中对产品或服务的增值情况，可把作业分为增值作业和非增值作业。以口腔科的作业链为例进行分析，只有“治疗作业”才是增值作业，“导诊作业”、“检查作业”均属于非增值作业。根据医院实际情况，可以把治疗后的整理工作交给第三方劳务派遣单位，也就是所谓的文员进行整理，这们就可以从根本上降低人员经费，而工作效率上并无明显差别。而“治疗前准备”作业相对而言花费时间较多，因此可适当减少此作业耗费的时间。医院在项目成本核算过程中，要与临床室多进行沟通，分析原因并跟踪分析，有效地缩短准备环节的作业时间。

2.2.3 规划项目成本核算流程

某科室医疗服务项目总成本=该科室总成本-药品成本-卫生材料成本（仅指可单独收费的卫生材料）[5]

∑医疗服务项目成本=∑临床服务类科室成本、二级分摊后的医疗技术类科室成本-∑药品费-∑卫生材料成本（仅指可单独收费的卫生材料）

对于多个科室开展的同一类医疗服务项目，应将各科室该医疗服务项目成本按其操作数量进行加权平均，得出该医疗服务项目的院内平均成本。

2.2.4 进行价值链分析

医院的价值链是将医院的医疗技术、医疗服务等流程在内的组织元素，从战略成本控制上来实现价值的创造，了解医院内部、医疗行业、同行竞争对手的价值链。医院可通过提高医疗服务质量、改善患者就医环境、提高患者满意度、提供更多增值的服务等方面来形成竞争优势。

2.2.5 结合临床路径进行项目成本核算

临床路径指的是针对特定疾病建立标准治疗模式和程序，以循证医学为依据开展治疗和管理工作，保证医疗行为的规范化，在降低医疗成本的同时，提高医疗质量水平[6]。实践证明，临床路径是站在患者角度上来考虑的，医护人员在掌握整个诊疗过程的前提下进行诊疗服务，在标准化和规范化的诊疗方案下开展项目成本工作，不仅能减轻患者就医的负担，更重要的是解决了群众“看病难、看病贵”的问题，从而促进医疗行业可持续发展。

2.3 作业成本法在运用中的创新

A医院自2020年晋升为国家三级甲等公立医院以来，调整了1600多收费项目，医疗收入也有一定增长，但是财政补助收入仍旧很少，不足总收入的6%。政府对公立医院的财政补助资金有限，再加上药品和耗材的零加成政策，使医院不得不在项目成本核算上狠下功夫，让医院在困境中处于良性发展。

2.3.1 在成本核算的基础上建立标准作业流程

医院要推行项目成本，必须不断地完善成本核算制度，在实践中形成一套规范完整的项目成本操作流程和方法。在医疗服务规范下，医疗人员根据标准临床路径开展作业，大大地避免了医疗资源的浪费。

2.3.2 将项目成本的核算结果与绩效考评相结合[7]。

医院建立了顺应发展的绩效考评激励机制，将项目成本核算结果与绩效考评相结合，提高了医务人员的工作积极性，增进了医务人员在成本管理中的参与度与主人翁精神。

2.3.3 强化成本管理，推动降本增效。

当医院受到诸如新型冠状病毒等不可抗力因素影响的时候，虽然医疗收入在下降，但在收支平衡下，财务人员可通过对项目成本的深入分析，找到节能降耗的方法，优化成本结构，为医院领导决策提供可靠的依据。

2.3.4 成本核算方法的不断优化，使内控质量得到提升。

医院从自身的特点和优势出发，将作业成本法定为项目成本核算的主要方法，但这种核算方法并不是一层不变的，而是需要根据医疗项目的实际特点而不断优化、改进和完善的[8]。医院成本核算的本质是通过成本分析和管控，实现医院的精细化管理，减少不必要的浪费，提升内部控制的质量。

2.3.5 项目成本管理融入了价值链分析

医院通过对同行竞争者价值链的分析，以了解自身所处的竞争环境。通过对自身内部价值链的分析，以了解自身的核心竞争力。通过对病人价值链的分析，对医院业务流程进行优化，从而提高患者满意度。

3 对推广作业成本法的建议

医院的项目成本核算并不是千篇一律、一层不变的，医院应该结合国家宏观政策、市场环境和自己的现实需求，量体裁衣、有的放矢，进行战略目标的分解，规划设计适应医院自身发展的项目成本核算体系。

同时，建议相关部门建立规范的医疗服务价格调整机制，建立一套规范的项目成本核算方法体系，并结合医院信息化平台进行大数据分析，在医疗服务价格的规范和监督下提高医疗服务质量，优化医院成本结构，实现医院、患者、政府监管部门的和谐共赢。

参考文献

[1] 夏培勇.医疗服务项目成本核算若干问题思考与建议[J].中国卫生医院管理杂志，2020（05）：370-374.

[2] 郭铭.医院项目成本病种成本及成本控制分析[J].财会学习，2021（01）：113-114.

[3] 孙叶楠.基于新制度下公立医院项目成本核算体系的建设分析[J].中国市场，2021（19）：166-168.

[4] 董莹.浅谈公立医院医疗服务项目成本核算—以A医院为例[J].中国总会计师，2020（11）：138-140.

[5] 关于《事业单位成本核算具体指引—公立医院（征求意见稿）》的说明[EB/OL]https：//www.doc88.com/p-27461729664298.html

[6] 劉鹭，张羽.浅析项目成本对临床路径的影响[J].行政事业资产与财务，2018（07）：25-26.

[7] 夏军.时间驱动作业成本法与RBRVS结合用于医院项目成本核算的研究[J].中国卫生质量管理，2019（03）：113-116.

[8] 薛琴，唐晓东.新制度下公立医院项目成本核算体系的构建[J].中国卫生经济，2015 （10）：85-87.

作者简介：何琴，（1981.12.11-），女，重庆市北碚区，硕士研究生，高级会计师，研究方向医院财务管理、政府会计。