王琪倩

[摘    要] 国内外针对纳税担保制度的研究主要集中在法律性质、适用范围、税收法治化体系地位等方面。本文从纳税担保制度的学说理论入手，结合我国纳税担保制度的相关法律规定，分析总结该制度在我国税收征管法律实践中存在的问题，并以问题为导向提出具有可行性的改进与完善措施。

[关键词] 纳税担保;制度完善;税收征管

1      納税担保制度简述

1.1   纳税担保制度的理论基础

纳税担保是“以私为主、兼顾公法”的制度规范。它的理论基础为税收之债。国外针对纳税担保制度的研究主要有德国学者奥托·梅耶主张的税收权力说、日本学者金子宏主张的税收二元论说和德国学者阿尔伯特·亨泽尔的债务关系说。税收权力说认为，国家通过公权力单方收缴税款，此时公民的纳税义务需要通过国家确认才得以产生，即使公民行为满足所有课税要件，但无法自动产生纳税义务。税收二元论认为，税收的特质体现在实体法和程序法两个领域是不同的。在实体法上，税收体现为税收征缴和税款缴纳，是一种债权债务关系;在程序法上，因国家征税是强制且无偿的，此时体现为一种权力关系。债务关系说认为公民纳税义务的产生是不需要经过国家行政权力确认的，只要满足课税要件的要求即可成立。以上关于税收之债的讨论在一定程度上构成了纳税担保制度的理论基础，也影响我国学者对纳税担保制度性质的研究。

1.2   纳税担保制度的内涵和价值

纳税担保制度最早出现在1986年《税收征收管理暂行条例》中，在2005年颁布《纳税担保试行办法》对纳税担保制度作了进一步细化规定。纳税担保指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税金及滞纳金提供担保的行为。围绕我国纳税担保制度的法律性质形成了三种具有代表性的学说，即公法属性说、私法契约说和行政合同说。

公法属性说认为，尽管纳税担保制度从民法（私法）法域借鉴发展而来，但该制度存在于税收征缴过程当中，税务机关不是私法意义上的私法权利主体，因此纳税担保制度依然具有公法属性。私法契约说则认为，纳税担保人与税务机关形成了私法上的契约（合同）关系，根据债权债务理论，税务机关没有权利直接强制担保人履行担保责任。行政合同说认为，纳税担保人与税务机关形成的关系类似一种行政合同关系，税务机关想要进行行政管理，则应该与纳税主体进行平等协商，二者是较为平等的主体。这三种学说虽然都围绕纳税担保制度性质展开，但对其性质的讨论间接延展了纳税担保制度的内涵和外延，对制度价值的体现和实现提供了更宽广的视野。

公法属性说倾向以税务机关公权力主导纳税担保制度运行走向，侧重保护国家税收利益。私法契约说和行政合同说都在一定程度上表达纳税人和纳税担保人及税务机关平等性的观念，这样的观念体现出倾向保护纳税人利益的趋势。再加上民法规范进入税法领域、公法和私法不断接轨这一现实情况存在，扭转纳税担保制度过度保障国家税收权益这一立法目的已经势在必行。

2      纳税担保制度存在的问题

2.1   纳税担保相关规定过于笼统

纳税担保制度自民法担保制度借鉴而来，但税法上的纳税担保制度相比而言又显得不太完善，主要体现为纳税担保制度相关的法律规定比较缺乏。

第一，缺乏纳税担保方式的具体规定。民事担保法律制度设置比较完善，其中对债务人做保证人并提供物保予以接受，对共同保证以及共同保证中责任承担顺序都有明确规定。但是相比民事担保法律制度，《纳税担保试行办法》（以下简称《试行办法》）中对于担保方式的规定却显得保守，体现在对纳税抵押、纳税质押与纳税保证的适用顺序、是否可以同时适用、承担责任的顺序如何确定等都没有具体规定。

第二，缺乏纳税担保人追偿权的相关规定。民事担保法律制度中明确规定了保证人的追偿权，而这部分内容在《试行办法》中却没有相关规定。如果不对纳税担保人的追偿权予以保证，将加大纳税担保制度在我国的实行难度，既无法做到保证纳税人合法权利，又无法做到有效保障国家税收利益的实现。

第三，缺乏纳税担保程序性规定。《试行办法》的规定中不仅缺乏详细的具体程序性规定，如提交纳税担保合同的时间、程序、争议解决途径等，针对如何解决纳税争议担保案件产生的行政诉讼与纳税担保强制执行冲突问题也缺乏具体规定。

2.2   税收行政机关行政权力过大

纳税担保制度自诞生以来就伴随着一种争议，这一争议围绕着该制度是否扩大税务机关行政权力问题展开。《试行办法》中规定，纳税担保主体资格审查及确认的权力由税务机关行使，更有常见的，如税务机关强制要求纳税人提供担保的情形。此外，税务机关拥有针对纳税保证人实施的强制执行权力也体现其强大的行政权力。

2.3   纳税人利益保护弱化

学术界本身对纳税前置制度就存在激烈的存废争议。有学者认为，纳税前置制度本质上彰显了对国家税收利益的过度重视，相应地对纳税人权利的重视不够。作为纳税前置制度的纳税担保制度，其本身也存在对纳税人权益保护弱化的问题。

首先，纳税担保制度中规定的可担保财产范围过窄，为纳税人提供担保设置了障碍。《试行办法》中对纳税保证人的担保能力做了规定。此外，在司法实践中，法院对纳税人的担保能力做了进一步的认定，如担保物产权明确、价值稳定、税务机关可掌控、易变现等。有数据显示，税务诉讼中原告的诉讼成本较高。一般来看，需要提供纳税担保的税务案件都涉及较高金额的税款和滞纳金，考虑到国家清税前置的立法限制，许多提供纳税担保的纳税人通常都会在担保后提起行政复议或者行政诉讼。在如此的税务诉讼现实情况之下，纳税担保制度中对可担保范围的规定则进一步提高了纳税人可能会承担的税务行政诉讼成本。

其次，纳税担保制度对缺乏担保能力的纳税人没有足够关注。我国纳税担保制度规定，对于可能产生纳税争议的案件也必须先提供担保才能够进行接下来的司法救济程序。但是对于一些既无法缴清税款，又无法提供有效担保的情形没有足够关注。这样的纳税人只能跳过纳税担保这一前置程序，直接向法院提起诉讼，這样做的后果可想而知。

最后，与纳税担保制度衔接的其他制度规范不合理。对于税务机关手握针对纳税担保人的强制执行权，有可能出现行政诉讼判决结果与强制执行发生时间上冲突的问题。纳税人在通过行政诉讼程序寻求司法救济还没有得到一个明确的判决结果时，税务机关有可能出于利益衡量的考虑，在这个过程中对纳税担保人的担保财产强制执行。虽然在一定程度上保证了国家税收利益不流失，但是却严重侵害了纳税人的正当权益，这不仅有僭越司法裁决的嫌疑，还可能会造成对纳税人利益不可逆的破坏。

3      完善纳税担保制度的建议

3.1   明确担保制度的作用，细化制度相关的法律规定

完善纳税担保制度的第一步就是明确该制度在我国税收法治化建设中的作用，然后围绕该作用对相关的法律规定进行完善。首先，确定该制度应该倾向保护纳税人的利益的立法目标，细化制度中如下规定：第一，扩大可供担保的财产范围，降低担保人的担保能力要求。适当扩大可供担保的财产范围，将具有安全性、稳定性的财产种类纳入其中，提高纳税人提供纳税担保的成功率。第二，对税务机关在纳税担保制度中的行为进行规范，尤其需要在程序方面和责任划归方面，将整个过程透明化、公开化。第三，吸收借鉴民事担保制度中先进的规定，将其引入到纳税担保制度中。比如适当扩大纳税担保方式，补充纳税担保人追偿权规定，平衡好税务机关和纳税人的利益，同时保证纳税担保制度在我国进一步的落实和执行。

3.2   严格规范并限制税务机关行政权力的行使

首先，为了保证纳税担保制度的进一步落实和完善，必须将现有税务机关拥有的行政权力紧缩，严格规范并限制权力的行使。在纳税担保资格审查和确认问题上，在制定明确的标准和程序的前提下，对税务机关的行政权力行使范围进行界定，杜绝行政不作为和行政乱作为。其次，限制税务机关的执法权力，主要是指税务机关对纳税保证人的强制执行权紧缩。因为我国现状是税收法治的长期滞后，使得国税总局实质垄断了税收立法、执法与司法解释权。因此，可以在税务行政机关外设置专门的税务法院、税务法庭或增设税务法官，保证税务机关行政权力得到限制和规范化行使。

3.3   引入纳税信用、纳税担保保险制度

制度的运行并不能仅依赖自身，还需要有完善的配套措施保证其顺利落实。纳税信用制度可以在纳税担保制度担保人资格的审查问题上进行应用，将纳税人信用等级作为考察是否需要提供纳税担保、是否拥有担保资格的衡量指标，对于信用等级高的可以对其适当放宽政策。这样不仅有利于整体经济环境向好发展，更加有利于在社会范围内形成良好的正向激励机制。纳税担保保险制度则更加有利于纳税人度过提供高额担保的难关。通过政府机关良好的引导和鼓励，纳税人通过购买低于应缴税款和滞纳金数额的保险，确保自己能够满足纳税前置的要求，为后续寻求司法救济提供更为宽广的渠道。

4      结   语

纳税担保制度尽管依旧存在缺陷和弊端，但其本身具有的优越性也无法否认。应该以问题导向精神提出具有针对性的措施，以帮助该制度发挥应有作用。

主要参考文献

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