孔令金

摘要：成本管控是会计事务所经营管理的重要组成部分，也是其获取竞争优势的有效手段之一。美国著名管理学家迈克尔·波特所提出的成本领先战略说的就是通过实施成本管控策略来增强企业的核心竞争优势，通过追求低成本设计、严格进行成本控制来提升事务所的经营效益，提高其运营管理水平。

关键词：会计事务所；成本管控；策略

一、会计事务所成本构成及其特点

会计事务所的主要业务内容为提供审计签证、咨询等服务，业务服务的特殊性决定了其成本构成不仅包括一般的人、物力成本，还存在一定的风险损失成本。会计事务所与一般企业不同，其经营是以项目为载体的，不同的项目风险情况是不同的，同一项目在不同时期的风险也存在较大差别，风险的复杂性也就导致了成本的损耗存在较大的不确定性，加大了项目成本管控的难度。会计事务所的审计项目的成本管理主要包括成本的估算、预算以及控制等内容，其中成本控制最为关键的环节。目前，许多会计事务所主要是采用项目工作分析表，人力资源分析表以及外勤经费管理表等来估计和控制审计项目成本。除了审计项目成本外，会计事务所的成本还包括维持其正常经营运转的日常成本，这部分成本不完全反映在项目成本中，需要独立地进行管控，如一些大额的人员、房屋、办公等固定费用。

二、会计事务所成本管控策略

（一）从战略层面制定成本管控策略

战略层面上的成本控制管理是从事务所全局出发，运用战略管理理论和成本管理方法进行融合，从战略角度处理成本信息，以增强成本控制的综合效益。目前，使用较为广泛的战略成本管控策略包括两种，分别是以作业成本法为主导的成本管控策略和以价值链为主导的成本管控策略。

以价值链为主导的成本管控策略需要从以下三个方面进行展开分析：首先，分析事务所的内部价值链、竞争对手的价值链以及行业价值链，准确地把握事务所当前的内外环境，自身的经营状况以及所面临的来自竞争对手的挑战和威胁，通过价值链分析，找出企业成本管理中存在的不足以及改进的地方。其次，利用SWOT分析法，运用多种竞争战略相结合的模式，找準成本控制战略定位，有针对性地开展成本控制活动。最后，结合成本动因分析方法，对事务所规模、技术以及学习和溢价等方面进行结构性成本动因分析，对事务所全体员工、全面质量管理等方面进行执行性成本动因分析，在通过成本动因精准地识别成本消耗关键环节后，有效地进行成本控制，以达到战略成本管控目的。

以作业成本法为主导的成本管控策略相比较价值链来说更为具象化[2]，操作起来较为复杂。基于作业成本法进行成本控制首先要明确成本要素，一般包括人工成本、差旅费用、办公费用、办公场所租金、培训费用、折旧费、职业责任保证金、行业会费、各项税费等。其次要全面梳理事务所的业务流程，会计事务所的业务通常包括企业财务报表审计业务、专项审计业务、新三板挂牌审计业务等，以报表审计业务为例，可分为审计业务的承接与签约、制定审计计划、进行审计测试、出具审计报告、后续跟踪审计。然后是按照作业成本法的“产品或服务消耗作业，作业消耗资源”的基本原理来确定审计作业，划分作业中心。最后，也是最为关键的一个步骤，就是以作业成本法为基础设计会计事务所的成本核算体系，以有效控制成本。成本核算体系的设计分为以下几个方面的内容。

第一，按照业务流程确定审计作业。根据上文对业务流程的分析可将作业分为：前期情况调研作业、签订审计合同作业、制定审计计划作业、控制测试作业、审计复核作业、出具审计报告作业等多项内容，如果事务所承接的业务内容中含有新三板挂牌审计，可能还包含股权改制作业、审计验资作业以及尽职调查作业等。根据重要性原则，可以将相同类别的审计作业，进行归类，并建立作业中心。

第二，结合资源消耗所形成的作业成本，找出因果关系，确定资源动因。资源阵营确定后，选择其中最为关键的因素作为成本动因。如表1所示，为某会计事务所成本动因表示例。

运用作业成本法能够准确地进行成本费用的归集和分配，更为清晰地把握事务所各个环节的成本消耗情况，结合成本的核算分析结果，事务所的成本管控人员可以通过减少无效的不增值作业流程，降低关键环节的资源浪费来有效地进行成本控制。同时，还能以此为事务所的预算编制提供更为细化、准确、完整的参考依据。以作业为基础编制预算，可以帮助事务所合理地确定项目计划人数、项目运行成本、项目资金筹集渠道，从而做好成本的事前控制。不同的作业类别的划分，可以将成本管控的责任明确地落实到各个部门及岗位，通过以作业成本责任为依据实施绩效考核，有效地激发了事务所员工的成本管控积极性，提升了成本管控效率和管控质量，在一定程度上降低事务所的审计项目经营风险，减少审计风险成本。

（二）从项目层面制定成本管控策略

项目层面的成本管控策略是从每一个具体的审计项目出发。其与战略成本的区别在于研究的范围是某一个具体的审计项目，而不是事务所的全部成本管理。会计事务所通常是以项目为基本单位，确定收入并核算相应的成本，也主要是由于注会这个行业的特殊性，使得事务所从接受客户委托、拟定审计计划到最终出具审计报告，都是针对特定的审计项目或者审计客户而言的。不同的审计项目成本控制的内容千差万别，如由于审计的类型不同，包括经济责任审计、预算审计等，由此产生的审计项目成本也必然不同。从项目层面制定成本管控策略一般从项目成本管理生命周期和项目成本控制链两个方向着手。通过项目成本为生命周期分阶段对各个成本内容进行分析和研究，然后通过构造成本控制链，以预算为前提进行成本控制。

（三）从日常经营层面制定成本管控策略

日常经营层面是对事务所日常运营成本进行管控，其策略的制定主要是为了对战略成本以及项目成本进行补充和完善，以进一步健全事务所的成本管控体系。日常成本分为两个部分的内容，一是人力成本，即维持会计事务所日常运营所需的管理人员费用和一些非项目组的人员费用。二是公用税费。包括房屋租金、办公用品消耗、固定资产折旧、无形资产摊销以及向国家缴纳的各种税金等。另外还包括中介费用、物业费用、业务招待等其他费用。对这部分成本费用要尽可能以战略成本和项目成本管控策略为指导依据，在确保事务所经营正常有序运转的前提下，尽可能降低这部分的成本损耗，以促进经营效益的最大化。

三、结束语

总之，在国际化发展的大背景下，会计事务所要想获取充足的发展空间，提升自身的综合收益水平，就必须采取一定的成本管控策略，以增强其核心竞争优势，促进事务所实现可持续健康发展。财

参考文献：

[1]冯毅.基于质量成本的会计师事务所发展机制及策略分析[J].中国注册会计师，2018，235 （12）：97-99.

[2]洪玉坤.作业成本法在TZGJ会计师事务所中的应用研究[D].安徽大学，2017.