孔晓祥

摘要：本文从固定资产定义变化、固定资产核算基础和记账方法改变、固定资产折旧由“虚提”到“实提”改变三个方面，阐述了新政府会计制度下事业单位固定资产核算管理的创新，并针对新政府会计制度下的事业单位固定资产核算的难点及问题，提出具体建议。

关键词：新政府会计制度；事业单位固定资产；核算管理

为了加快现代财政制度建立，落实权责发生制政府综合财务报告制度，规范行政事业单位会计核算，提高政府会计信息质量，《政府会计制度》于2019年1月1日全面实施。固定资产是事业单位实现依法履行社会事务管理和提供社会服务职能的重要物质基础，并在事业单位国有资产构成中占有较大比例，其会计核算管理水平高低直接影响到事业单位会计信息质量，笔者就新政府会计制度下事业单位固定资产会计核算变化作简要分析。

一、新政府会计制度下固定资产核算管理的创新

（一）固定资产定义变化

固定资产新定义是政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。与原制度定义相比，其发生变化的是实现由事业单位“持有”进一步强化为“控制”，增加了控制目的内容。同时《政府会计准则第3号-固定资产》又补充了初始确认固定资产应同时具备两个条件，一是与该固定资产相关的服务潜力很可能实现或其经济利益很可能流入政府会计主体；二是该固定资产的成本或者价值能够可靠地计量。没有变化的是固定资产的控制（持有）期限和单位价值标准以及资产分类。固定资产新定义使其内涵更为科学严谨，核算管理重心从“所有权”进一步扩大到“控制权”，将诸如实际控制的融资租赁等固定资产正式纳入事业单位会计主体的固定资产核算管理范围，更加全面客观反映事业单位资产状况。

（二）固定资产核算基础和记账方法的改变

《政府会计制度》全面引入权责发生制，实行“双基础”会计核算，即事业单位财务会计核算基础由原一般采用收付实现制改为全部采用权责发生制，事业单位的预算会计核算基础则是全部采用收付实现制；《政府会计制度》同时规定政府会计应具备财务会计和预算会计核算双重功能，因此事业单位在单位会计信息系统里同时要进行财务会计和预算会计核算，并实行“平行记账”，平行记账基本规则是“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算，对于其他业务，仅需进行财务会计核算”。事业单位固定资产通过“双基础”核算和双功能的“平行记账”，既满足了事业单位资产管理的要求，又能满足了财政预决算管理的需要。

（三）固定资产折旧由“虚提”到“实提”的改变

2019年1月1日前，事业单位固定资产并不强制要求计提折旧，即使计提折旧也是采用“虚提”方式。所谓“虚提”是指采用收付实现制核算的固定资产在取得时，其价值一次性全部计入当期相关成本费用，以后分期计提折旧冲减非流动资产基金。“实提”是指新政府会计制度-固定资产准则基于权责发生制基础，统一规范政府会计主体固定资产折旧，要求政府会计主体应当对固定资产采用一定方法并按月计提折旧，并将每月计提折旧额根据该项固定资产用途分摊计入当期业务管理费用或者相关资产成本。具体会计账务处理是借记“业务活动费用”“单位管理费用、在建工程”等科目，贷记“固定资产累计折旧”。新政府会计制度下固定资产“实提”折旧的做法，更能准确反映事业单位运行成本。同时，《政府会计准则第3号-固定资产》应用指南中明确了固定资产折旧年限和计提时点（特别注意：折旧计提时点与原制度有所不同，当月增加的固定资产，原是当月不计提折旧，从下个月起计提折旧，现统一改为从当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，原是当月照提折旧，从下个月起不提折旧，现统一改为从当月开始不再计提折旧），统一事业单位固定资产折旧政策，保证会计信息口径一致，使其具有可比性，更有利于提高会计信息质量。

二、“新政府会计制度”下事业单位固定资产核算难点及对策

（一）对丧失单位控制目的固定资产处置

按照《政府会计准则第3号-固定资产》中固定资产定义，对于不能继续满足事业单位自身开展业务活动或其他活动需要而控制的固定资产就不能再列入单位固定资产核算管理。这类固定资产实际就是事业单位的闲置资产，然而“新政府会计制度”中并没有明确规定如何处理。对于这类固定资产，建议及时按照《事业单位国有资产暂行管理办法》规定上报批准规范处置，以实现资源共享，使该项资产能够获得更高利用率，最大限度发挥服务潜能和使用效益。

（二）改革前的固定资产后期尚可使用年限內计提折旧处理

新旧制度衔接固定资产折旧有关问题的处理规定：单位在执行原制度账中没有计提折旧的固定资产，应当于2019年1月1日，根据该类固定资产截止到2018年12月31日预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限和入账价值等计算应补提折旧额，并按照补提折旧累计金额进行会计核算，分别借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。该项处理规定中并没有明确改革前的固定资产后期尚可使用年限内计提折旧处理方法，对于这类固定资产后期计提折旧，建议仍按新旧制度衔接固定资产折旧规定的处理，由于改革前的固定资产是基于收付实现制基础进行会计核算，在取得时其价值已经全部一次性计入当期相关成本费用，如果按照政府会计制度规定再将计提的折旧额列入成本费用，就会虚增单位运行成本。

同时要注意对原制度尚未计提折旧的固定资产要按照新政府会计准则规定的计提时点补提折旧，也就是说从该项固定资产入账之月起至2018年12月31日补提折旧，相应的原制度已计提折旧仍在使用的固定资产也要补提一个月的折旧。当然，原制度已提足折旧和提前报废的固定资产均不再补提折旧。

（三）固定资产折旧方法选择

《政府会计准则第3号-固定资产》规定事业单位固定资产折旧有年限平均法和工作量法两种方法。年限平均法是指将固定资产应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的方法，主要适用于耐用程度高、使用寿命长的固定资产。工作量法是根据实际工作量计算每期应计提折旧额的方法，主要适用于资产无形消耗与工作量成正比关系的固定资产。事业单位应根据自身业务活动特点，结合所使用固定资产服务潜力或经济利益的预期实现方式准确选择折旧方法。事业单位固定资产一般包括房屋及构筑物，专用设备，通用设备，文物和陈列品，图书、档案，家具、用具、装具及动植物六类。房屋及构筑物和家具、用具、装具，建议使用年限平均法计提折旧。通用设备和专用设备中除工程机械、交通运输、加工生产等设备可以考虑采用工作量法，其余资产一般以电子产品居多，具有更新换代快、无形损耗大特点，建议这类资产要加速折旧。因政府会计准则没有出台加速折旧方法，可用年限平均法，确定折旧年限时建议以《政府会计准则第3号-固定资产》应用指南中政府固定资产年限表内设置最低年限计提。文物和陈列品，图书、档案，动植物不计提折旧。固定资产折旧方法一经确定，不得随意改变，以确保会计信息的一致性。

（四）建立固定资产管理与会计核算管理信息共享平台

加快事业单位固定资产信息化建设，严格执行《事业单位国有资产管理暂行办法》规定，结合事业单位固定资产特点和管理要求，将固定资产包括计划配置、采购验收、维护使用、报废处置等全生命周期情况进行信息化处理，实现实时动态分析，及时掌握固定资产信息，避免固定资产重复购置和合理调配闲置固定资产，提高固定资产使用效率。同时将固定资产信息与会计核算管理信息相结合，实现信息共享、动态对账、互相印证，保证资产数据的全面性、真实性和有效性。

（五）加快政府会计人才培养，确保政府会计制度贯彻落实

新政府会计制度确立了“双功能、双基础、双报告”为特点事业单位会计核算体系，政府会计与企业会计体系已逐步趋同。新政府会计制度的执行对事业单位会计核算要求更高，对事业单位会计从业人员的能力也带来了严峻挑战。建议事业单位要加快政府会计人才培养，优化政府会计从业队伍，不断强化会计和信息化人员培训教育，全面提高单位会计核算和固定资产整体管理水平，确保政府会计制度准确贯彻落实，以适应新时期政府会计改革创新的需要。财

参考文献：

[1]蔡娱.对科研事业单位做好与政府会计制度衔接的思考[J].交通财会，2019 （5）.

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