王莉 董晓 张诚

2005年，我国决定放弃以往准则与制度并行的“双轨制”，开始采用与国际财务报告准则趋同的单一规范制度，并于2006年颁布了一整套企业会计准则，向国际财务报告准则趋同迈开了重要一步。2010年，财政部发布了《中国会计准则与国际财务报告准则之间持续趋同的路线图》，一方面表明我国企业会计准则国际趋同态度，另一方面明确我国采取的是国际趋同立场，国际会计准则理事会在制定准则的时候应该充分考虑各国尤其是主要经济体的实际政治、经济等情况。2015年，财政部与国际财务报告准则基金会发布联合声明，认为我国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。但趋同并不等于等效，根据国际会计准则理事会2018年4月25日的统计结果，目前全球166个司法管辖区中有144个司法管辖区（占比87%）要求所有或大多数国内公众实体（包括上市公司和金融机构）在其资本市场上采用国际财务报告准则，还有12个司法管辖区虽然没有要求、但允许公众实体采用国际财务报告准则；只有7个司法管辖区仍然使用国家或地区标准，其中包括中国。作为世界最大的新兴经济体，我国之所以采用国际趋同而非等效策略，是由我国特殊的经济、法律、文化等环境所造成的，对于特殊行业预提安全生产费形成的专项储备就是造成国内准则与国际准则差异的一个非常典型的例子。专项储备是我国为保障员工权益、生产安全，要求高危行业在生产运营过程中计提安全生产费及类似费用所采用的科目。目前我国对于此类项目的计提要求不明确，会计处理不规范，使得专项储备成了不少企业的“蓄水池”，企业利用此项目粉饰报表，调节企业利润，不仅损害企业股东、债权人的利益，也给国家经济利益造成一定损害。以往研究主要聚焦专项储备的会计处理，本文以2007—2019年同时在境内外上市的A+H股公司年报披露的会计准则差异调节表为基本资料，全面深入地分析了专项储备差异的变化趋势，同时以中煤能源为例展开案例分析，并在此基础上提出缩小差异的相关建议。

一、我国企业会计准则与国际财务报告准则在专项储备会计处理上的差异分析

1.我国企业会计准则下的“专项储备”。我国企业会计准则中对专项储备的定义是“高危行业为了预防未来生产经营中可能发生安全事故而预先提取的一项准备资金”。其主要可以划分为三类：安全生产费、维简费、环境恢复与治理专项资金。我国企业会计准则对专项储备的核算经过了一系列的演变，大致可以分为两个阶段。第一个阶段为2004年至2007年。财政部在2004年《关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则有关问题解答（四）》中规定，煤炭生产企业应当在提取安全生产费时借记“制造费用-提取安全费用”，贷记“长期应付款-应付安全费用”。在实际使用时，对于费用类支出冲减“长期应付款-应付安全费用”，资本化支出在冲减此科目的同时要贷记累计折旧，以后期间不再计提。这一个阶段的主要特点是将提取的维简费等专项储备作为负债处理。第二阶段为2008年至今。在2008年的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》中，规定企业应将提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用在所有者权益的盈余公积项下以“专项储备”项目单独列报，提取时借记“利润分配——提取专项储备”，贷记“盈余公积——专项储备”，在使用时做相反分录。2009年6月，财政部发布《企业会计准则解释第3号》，将专项储备从盈余公积的子科目中单列出来，计提此类费用时借记“生产成本、制造费用等”科目，贷记“专项储备”科目。在实际使用时，倘若是费用性支出则直接冲减此科目，即借记“专项储备”科目，贷记“银行存款”等科目。如果使用该项储备资金形成固定资产，则通过在建工程科目来核算所有的支出，待项目完工达到预定可使用状态时再确认为固定资产，与此同时根据形成固定资产的成本冲减专项储备，确认等额的累计折旧，即借记“专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目。该固定资产在以后使用过程中不再进行折旧的计提。这一个阶段的主要特点是将提取的维简费等专项储备视为所有者权益处理。在上述两个阶段中，专项储备作为权益类科目更为合理，因为它是企业在实际发生安全生产费用之前计提的一项准备资金，并非现时义务，不符合准则对负债的定义。

表1 A+H股公司：2007-2019年

表2 A+H股公司披露的准则差异合计：2010-2019年（单位：百万元）

表3 中煤能源2009-2019年专项储备数据（单位：千元）

表4 中煤能源2014-2019年主要指标（单位：千元）

表5 中煤能源2019年专项储备计提标准

表6 兖州煤业2019年专项储备计提标准

表7 境内外准则关于专项储备资本性支出的会计处理比较

2.国际财务报告准则下的“专项储备”。根据国际财务报告准则，维简费、安全生产费及其他类似煤矿企业专项费用应该在实际发生的时候确认为费用。我国特殊行业按照国家规定已经提取但尚未使用的安全生产费形成一项根据法定要求计提、有特定用途的公积金性质的储备，计提时以利润分配形式在专项储备项目单独反映，借记未分配利润，贷记专项储备。专项储备属于所有者权益中的限制性储备项目。对在规定范围内的费用性支出，在发生时计入当期损益；属于资本性的支出，在完工时确认相应的厂房、设备等资产，并按照与其他固定资产相同的方式计提折旧。同时按照当期维简费和安全生产费等的实际发生金额，在所有者权益内部进行结转，冲减限制性专项储备项目并增加未分配利润项目，以专项储备余额冲减至零为限。由此可见，对于维简费、安全生产费等项目，国际财务报告准则认为其不符合概念框架中负债、费用等相关要素的定义，因而不允许将其计入成本费用，并确认相关负债，而是作为一项指定用途的特殊公积金，将其由未分配利润转至专项储备，避免企业过早地分配利润，在发生安全事件时通过转回到未分配利润的方式与损失相抵，从而有效保障企业的安全生产。

二、A+H上市公司专项储备准则差异

1.A+H上市公司专项储备准则差异现状。随着经济全球化进一步发展，在境内外同时上市的企业越来越多，2007年我国同时在A股和H股上市的公司共有50家，而到2019年底A+H股上市公司达到了119家。由表1可以看出，自2007年以来，虽然A+H股公司的数量在不断增加，但存在差异的A+H股公司占总数的比例在不断的减小，2010年以后维持在相对稳定的水平，这是因为自2010年起，香港联合交易所允许在香港上市的中国内地公司向投资者提供基于中国会计准则的财务信息。从A+H股上市公司报表披露来看，准则的差异主要集中在专项储备、同一控制下企业合并、资产评估增值等方面。为了进一步分析专项储备对A+H股公司造成的影响，本文采用净利润、净资产两个指标分别计算专项储备差异率来衡量差异的变化情况。由于A+H股公司按净利润、净资产披露的差异有正有负会相互抵消，因而本文将所有存在差异的A+H股公司按净利润、净资产披露的正负准则差异均转化为绝对值，并将专项储备差异也转化为绝对值，由此计算专项储备准则差异率。通过表2可以看出，无论是按照净利润还是净资产口径计算的准则差异中，专项储备差异所占的比重都是相对较高的，且这些差异主要集中在煤炭开采、石油化工、有色金属、交通运输等行业。

安全生产费在实际发生之前已经通过计提的方式确认为费用，在以后期间实际发生安全费支出的时候不会影响企业的损益。由于企业净利润、净资产收益率往往是股东、政府、投资者的重要参考指标，企业就有可能为了粉饰报表使其成为调节利润的蓄水池。当企业利润缩水时，可以大量使用专项储备来减少当期的费用，从而为正向的盈余管理提供操作空间并提高净资产收益率；在企业利润良好时增加专项储备的期末值，以备不时之需。

2.专项储备差异案例分析-以中煤能源为例。中国中煤能源集团有限公司（简称中煤能源）是一家分别在上交所、港交所上市的煤炭开采公司，按照中国会计准则和国际财务报告准则分别编制报表，并在上交所和港交所披露信息，由于采用会计准则的不同，也就造成在不同市场披露的报表数据产生较为明显的差异。表3列示了自2009年-2019年中煤能源在每个会计年度按照中国会计准则计提、使用专项储备及其余额的数据。从表3可以看出，除2012年外，在2009-2013年中煤能源在每个会计年度计提的维简费、安全生产费及类似性质的专项储备保持低速增长。2014-2016年中煤能源开始大量使用专项储备，对于2014年专项储备的使用，公司披露的原因是由于子公司发生安全事故，而对于2015年和2016年使用的原因报表中并未做出详细解释。事实上自2014年受国际能源价格的影响，国内煤炭价格持续下跌，整个煤炭行业进入下行通道，中煤能源的净利润更是以递增的速度逐年下降。而在2016年度的半年报中，第一季度和第二季度的营业收入仅增长10%的情况下，中煤能源实现了由亏转赢，净利润增幅达到476%，即使中煤能源一直在强调不断控制成本支出，但值得注意的是截止到2016年6月30日，中煤能源的专项储备由年初13.99亿减少到9.84亿，减幅达到29.7%。在煤炭行业各种风险爆发的背景下，且近些年其并未发生重大安全事故，本文认为中煤能源很有可能利用“专项储备”进行了盈余操控。通过表4可以看到，中煤能源在收益较差的2015年和2016年对于专项储备的使用远高于以后几个年份。在企业利润良好的2017-2019年增加专项储备的期末值，以备不时之需，也进一步说明其很有可能进行了盈余操控。

在专项储备的计提上，财政部、国家安全生产监督管理总局印发的《企业安全生产费用提取和使用管理办法》(财企[2012]16号)明确指出煤炭企业依据原煤产量进行计提，并对计提基数和标准做出了规定。通过表4可以看到中煤能源专项储备的计提数与原煤产量并不匹配。表5列示了中煤能源2019年专项储备的计提标准，其按照人为标准进行计提，由于计提的专项储备通常与实际发生的存在差异，这之间的差额就会留存于企业，很有可能成为管理层支配的资金池。

3.通过上述案例分析，可以看出我国企业会计准则下的专项储备主要存在以下几方面的问题。

（1）未能充分体现资产负债观。资产负债观强调收入和费用的确认与计量要以资产及负债的变化为依据，侧重于经济交易的实质，即在交易发生时应当首先明确交易或事项所引起变化的资产或负债，然后再进一步确认和计量收入、费用。根据费用要素的定义，费用是企业经济利益的总流出，并且在发生的同时会导致资产的减少或者负债的增加，最终导致企业所有者权益减少。但企业在计提专项储备时，增加成本、费用的同时却伴随着所有者权益的增加，这与费用要素的定义相背离（许文静，2016）。

（2）为盈余管理创造了空间。安全生产费在实际发生之前已经通过计提的方式确认为费用，在以后期间实际发生安全费支出的时候不会影响企业的损益。由于企业净利润、净资产收益率往往是股东、政府、投资者的重要参考指标，企业就有可能为了粉饰报表使其成为调节利润的蓄水池。当企业利润缩水时，可以大量使用专项储备来减少当期的费用，从而为正向的盈余管理提供操作空间并提高净资产收益率；在企业利润良好时增加专项储备的期末值，以备不时之需。

（3）不利于信息的可比性。国家行政管理部门虽然颁发行政指令要求企业计提专项储备，但没有对专项储备的开支范围做出详细的规定，只是给出了一定范围，导致专项储备在实际核算过程中与成本存在着交叉，而且不同企业的经营管理水平存在差别，由此造成企业生产成本项目上的差异。表6列示的是2019年兖州煤业有关专项储备计提的数据，通过与表5对比，我们可以看出在实际操作中不同企业的计提标准存在着差异。这些差异都会造成企业间的信息缺乏可比性。

（4）弱化了对固定资产的监督管理。根据我国现行企业会计准则的规定，企业对于使用的专项储备属于资本性支出的，在资产达到预计使用状态时，应当一次性按照该资产的成本冲减专项储备，并计提相应金额的折旧。而按照国际财务报告准则的规定，该类资产应当与其他资产保持相同的会计处理方式。中煤能源在2019年使用17亿专项储备，假设其用于安全费和固定资产支出的比例为7：3，设备使用年限为20年并采用直线法折旧（蒋卫东，2016）。通过表7所示两种不同的会计处理方式，可以看出中国准则下的会计处理方法虽然在某种程度上避免了折旧的重复计提，但是在以后使用期间不再计提折旧，会导致该项资产产生的经济利益无法与其折旧费用相匹配，不符合配比性原则的要求（刘新宇，2016）。此外全额计提折旧，使资产的净残值为零，容易导致企业出现大量的账外资产，无法反映在资产负债表中，不利于企业的资产管理。

（5）加大了税务处理的复杂性。按照税法规定，企业预提的维简费和安全生产费用不得在税前进行扣除，实际发生的、属于费用性支出的专项储备可以在税前进行扣除。属于资本性支出的专项储备与税法处理的差异主要有两点：一是对安全生产费采用“先提后用”处理方法形成的专项储备账面价值与计税基础之间的可抵扣暂时性差异；二是对专项储备形成的固定资产账面价值与其计税基础之间的可抵扣暂时性差异。由于专项储备没有明确的用途和支付计划，因而实务界对该事项形成的可抵扣暂时性差异是否确认递延所得税资产存在争议（黄晨慧，2018）。而且固定资产的使用年限一般较长，随着时间的推移，税务成本和核算难度也会相应的增加。

三、完善专项储备计提、确认及信息披露的建议

通过中煤能源典型案例的分析，可以看出高危行业对于专项储备的计提、确认及信息披露尚存在诸多问题，针对上述问题，本文提出以下完善建议。

1.完善企业会计准则。我国准则制定机构应该进一步推动境内外会计准则的趋同。首先对于资本性支出形成固定资产的，固定资产的折旧应当按期计提，而不是一次性等额确认累计折旧。一方面避免企业出现账外资产、有利于企业进行资产价值的管理和确保报表信息的可靠性。另一方面能够与税法对于固定资产的折旧规定统一口径，便于企业管理。对于费用化的支出应当在实际发生时确认，可以有效防止管理层粉饰报表。

2.强化准则执行监管。监管部门应当合理评估企业的计提标准以及使用额度，制定相应的限额。一方面可以避免人为计提的随意性和进行盈余管理的可能性，影响报表的公允反映。另一方面可以有效减少不同企业之间的差异，增强报表的可比性。监管部门还应当对专项储备的使用做出细致的划分，并对其使用额度做出限制，避免与其他费用发生交叉，同时加强对专项储备信息披露的要求，而不是仅仅要求披露其数额。