郭付玉

摘要：PPP项目作为一种新兴的融资手段，近些年来被广泛运用到公共基础设施建设等相关领域中，这种模式可以提高基础设施项目建设的效率，充分发挥政府服务职能，因此越来越多的社会资本参与到PPP项目活动中，由此引发了社会资本方在会计核算上存在的一系列问题。本文从社会资本方的角度出发，基于《企业会计准则解释第2号》和《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的相关规定，对金融资产模式下PPP项目的会计处理进行梳理，并结合具体案例就该模式各阶段的会计核算及存在的问题进行研究，并针对这些问题提出了一些解决方案。

关键词：PPP;金融资产模式;会计核算

引言

随着市场经济的发展，市场竞争环境也发生了改变，传统的融资模式已经不能跟上时代的进步。PPP项目融资模式的出现弥补了传统融资模式存在的不足，保证经济朝着又好又快的方向发展。因此PPP项目被广泛应用在能源、交通、环保、水利以及产业园综合开发等公共基础设施领域，但是，PPP项目在运作过程中，特别是金融资产模式下PPP项目因为缺乏相关的会计核算规范，在会计核算方法上还存在诸多问题。因此要做好财务管理工作，发挥PPP项目模式的优势。

一、PPP项目简述

（一）PPP项目简介

PPP项目模式也是政府和社会资本合作模式，政府方为了提供特定的公共服务或者项目，通过签订相关的协议，政府和社会资本方通过协议形成合作关系，然后签署PPP项目合同来明确双方的权利和义务，以确保双方合作的顺利完成，最终使合作各方达到比预期单独行动更为有利的结果，旨在利用市场机制合理提高资源利用质量和效率，合理减低风险。PPP项目模式主要涉及三方主体：项目实施机构（以下简称“政府方”）、社会资本和项目公司（通常由与政府合作的社会资本投资成立）。

（二）PPP项目的核算模式

根据《企业会计准则解释第2号》，PPP项目的会计核算模式主要分为两类。PPP项目合同约定在公共服务设施建成后，项目公司在合同约定期间内可以向提供服务的对象收取费用，每年回报根据运营情况而定，投资回报主要基于市场的供需情况而定，运营期间收益非固定或非保本收益，项目公司提供运营服务且承担经营风险，项目公司应当将此类PPP项目在建设期确认无形资产，参照《企业会计准则第6号—无形资产》的规定进行会计处理，此类合同就是无形资产核算模式。PPP项目合同约定在公共服务设施建成后，项目公司在合同约定期间内可以无条件地收取确定的金额;若运营服务收费低于合同约定金额，政府方按照合同规定将有关差额补偿给项目公司，此类PPP项目在建设期应确认为金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行会计处理，此类合同就是金融资产核算模式。

金融资产模式PPP项目适用于特许服务经营权服务合同，社会资本方对于建设期所提供的建造服务具有无条件地从政府方取得可确定金额的权利。这类合同安排的主要特征为：①无须承担运营项目的市场风险;②政府方在合同约定需要支付或担保最低付款的金额，该金额可以是固定金额，也可以是通过事先约定的条件且可以确定的金额。政府方可能的付款方式有如下3种：①政府方直接付款;②使用者按照政府方指示直接付款给运用营方，运营方不需要承担任何经营和市场风险;③使用者付款，其使用者支付的金额与合同约定支付的最低金额之间的缺口由政府方支付。

二、金融资产模式下PPP项目处于各阶段中会计核算

例：A项目公司为甲集团公司认缴100%在江门成立的实体公司，注册资本为10000万元，2018年与江门市人民政府签订江门市基础配套设施工程PPP项目合同，项目的总投资额为150000万元，其中建筑安装工程费100000万元，工程建设其他费用36000万元，建设期利息14000万元，项目最终实际投资额以政府有关部门批准或其委托的审计机构出具的决算审定值为准。项目采用“使用者付费+可行性缺口补助”的“BOT”的运作模式，合同约定确定的回报为项目公司承担的年均建设成本、年度运营成本和合理的利润。在合同期间内项目公司负责融资、投资、设计、施工、运营、养护、移交等全部工作。

（一）PPP项目立项阶段

PPP项目需要在立项阶段明确项目公司的权利和义务，例如回报机制模式，譬如江门市基础配套设施工程PPP项目采取“使用者付費+可行性缺口补助”模式，项目公司通过经营获得的收入不足以满足成本的回收和合理回报，由政府方对项目公司进行可行性缺口补助，这对日后会计核算模式的确定具有很大关系。

（二）PPP项目建设阶段

在PPP项目建设过程中，需要对建设期间发生的建安费用、项目公司管理费、监理设计费、拆迁费用、建设期利息等支出进行归集。例如，江门市基础配套设施工程PPP项目办理项目竣工结算审计，工程投资总额为150000万元，其中建安费用100000万元，工程其他费用36000万元，建设期利息费用14000万元，根据合同确认未实现融资收益67500万元，相关的会计处理如下，借：长期应收款—江门市人民政府203500;贷：应付账款—建安费100000;应付账款—工程其他费用36000;未实现融资收益67500;其中建设期利息根据合同约定以双方确定每月累计完成的项目建安费为基数逐笔分段累计计取，作为项目公司融资成本的补偿，账务处理为借：长期应收款—江门市人民政府14000;贷：递延收益14000，当项目公司融资发生实际贷款费用和利息时冲减递延收益，借：递延收益14000;贷：应付利息14000。

（三）PPP项目运营阶段

在运营PPP项目阶段中，金融模式的PPP项目参照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。（1）在运营期内“未实现融资收益”每期根据摊余成本按照实际利率法确认投资收益，借：未实现融资收益，贷：投资收益。（2）江门市基础配套设施工程PPP项目合同约定“使用者付费”包含可用性服务费和运维绩效服务费，项目公司收到运维绩效服务费的财务核算，借：银行存款;贷：主营业务收入—运营绩效服务费。（3）收到政府可行性缺口补助，又收到使用者可用性服务费的财务核算，借：银行存款;贷：长期应收款—政府付费;长期应收款—可用性服务费。（4）运营期间发生的各项运维支出，相关的会计核算如下，借：主营业务成本—运维成本;贷：银行存款。

（四）PPP资产项目移交阶段

PPP项目公司资产移交是政府与社会资本方合同期满，项目公司根据PPP合同的约定将资产移交给当地政府，项目公司进入资产清算，社会资本方退出PPP项目，资产移交时应按照《企业会计准则第23号—金融资产转移》的相关规定进行账务处理。假如项目公司在PPP合同约定期内已经将金融资产全部收回，只需移交资产给合同授予方，无须作会计处理。

三、金融资产模式下PPP项目在会计核算中存在的问题及建议

（一）缺乏规范的财务核算制度

采用PPP项目融资的企业，根据PPP合同的约定成立项目公司，作为独立的法人公司，采用独立的会计核算方式，但新成立项目公司缺乏完整的会计核算制度，内部监控审核力度不足，这种情况导致资金的使用效率降低，并且还可能存在滥用公共资金的情况发生。因此需要对项目公司进行有效的监督，项目公司成立初期就要建立标准化的审核机制，并完善项目公司的会计核算制度，对企业发生的各项成本支出进行有效监督，保证合作项目的正常进行。

（二）金融资产模式下PPP项目运营阶段会计核算规则不统一

PPP项目运营过程中，需要对运营阶段的各项业务进行准确的核算，譬如：污水处理厂、孵化基地及加油站等，对各项目运营收入的确认与计量、金融资产摊余成本的计量以及后续的支出是该阶段的重点与难点。运营过程中所收回的款项主要包括两部分内容：使用者付费和可行性缺口补助，其中收入确认金融资产所确认的投资收益和使用性付费与使用量付费或绩效付费搭配使用运维收入，成本则包括项目运营的成本及贷款利息费用两部分，而且多数的PPP项目公司的融资主要以银行贷款资金为主，所以运营期发生发利息费用会对盈利情况产生很大的影响。因此需要参照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定确认运营期间的PPP项目的会计核算工作。

结语

做好金融资产模式下PPP项目的财务核算管理工作可以有效地提高工作的质量与效率，政府与社会资本方可有效避免不必要的风险，由于PPP项目自身比较复杂，特别是金融资产模式下的PPP项目所涉及的业务更为复杂性，合同涉及的条款比较多，因此需要引起充分重视，充分利用会计准则，财务人员一定要做好本职工作，在相关政策法规的依据下进行妥善的处理，为各方的权益提供有力的保障。

参考文献

[1]孟惊雷，修国义，樊千.不同资产模式下PPP项目会计核算之比较[J].财会月刊，2018（03）：85–88.

[2]張秀霞.PPP项目会计核算的国际借鉴[J].财会通讯，2017（10）：122–124.

[3]关巧宁.基于PPP项目会计核算存在的相关问题的探讨[J].现代商业，2018（25）：133–134.

[4]贺寒林.试论PPP项目财务管理与会计核算问题研究[J].财会学习，2017（14）：81.