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摘要：2017年7月份财政部发布了修订的《企业会计准则第14号—收入》，以进一步适应当前越来越复杂的收入情况。新收入准则与原来的准则相比，在确认计量方式方法等方面发生了重大变化，企业在收入核算方面受到了较大影响。基于此，本文结合新收入准则的相关内容以及企业收入核算的具体实践，总结企业在新收入准则下收入确认与计量存在的难点问题，并根据这些难点问题提出具体的解决对策，主要目的在于帮助企业准确熟练应用新准则，提升收入核算的准确性，进而改善企业的会计信息质量。

关键词：新收入准则;收入确认;计量

引言

2017年7月份财政部修订印发了《企业会计准则第14号—收入》（下文简称新收入准则），新收入准则融合了原来旧准则体系中的14号收入准则和15号建造合同准则的相关内容，并明确规定了不同企业应用新准则的具体时间，即在境内外同时上市的以及在境外上市并采用了国际财务报告准则或企业会计准则的企业自2018年1月1日开始实行，其他境内上市的企业从今年1月份开始执行新收入准则，而其他非上市企业从2021年1月份开始执行新收入准则。新收入准则在收入确认方法、确认时间以及计量方法等方面发生了重大变化，这些具体变化有哪些，企业在收入确认计量实务中会遇到哪些难点问题呢？本文将加以阐述。

一、新收入准则实施对企业的运营管理的积极意义

从宏观上分析，新收入准则的颁布实施是我国会计准则与国际趋同的必然发展趋势，同时也是我国企业实施走出去发展战略的关键环节之一，从微观来说，新收入准则的颁布实施将会对企业的运营管理产生三方面的积极意义：

一是能够进一步提高企业的合同管理意识，推动企业运营管理的合法合规性。新收入准则将收入的确认与合同权利义务的规定进行了有机融合，从而促使企业在运营管理过程中能够更注重合同签订、执行的规范性，从而提高了其合同管理意识。

二是有利于进一步提高企业收入会计信息的质量。新收入准则从收入确认模式、确认时间以及计量方法等方面进行了更为细致明确的规范，从而使得企业在依准则确认的收入更符合权责发生制的要求，与收入相关的会计信息质量将会得到进一步的提升。

三是更有利于企业业务与财务相融合的推进。在新收入准则下，企业的收入确认不再仅仅是依赖会计的职业判断，同时还要以合同、销售方面的相关历史数据以及业务的具体内容等资料为依据，从而大幅增加了业务与财务合作的机会，更有利于企业在管理信息化过程中进行业务与财务的融合。

二、新收入准则与旧准则相比的主要变化分析

新收入准则的实施从宏观和微观都会对企业的运营管理产生积极意义，那么结合新收入准则与旧收入准则相关内容比对分析可以发现，新收入准则主要在五方面发生了主要变化：

一是为提高企业会计信息的可比性，构建和明确了新收入准则下的收入确认模型。旧准则主要包含14号收入准则和15号建造合同准则两个内容，但是在实务中由于14号收入准则和建造合同准则在特定情形下的确认边界较为模糊，因此对同一个交易采用不同的收入确认方法将会产生差别较大的经营成果和财务状况信息，为提高可比性，新收入准则明确了以合同为基础的五步法收入确认模型来对企业收入的确认计量进行规范，五步法主要是“对于客户签订的合同进行识别—对合同中的单项履约义务进行识别—对交易价格进行确定—对识别的单项履约义务进行交易价格分摊—结合所分摊的交易价格在履约时确认收入”。

二是把控制作为企业收入确认时点的主要判断标准，取代了原来的风险报酬模式。把旧收入准则中商品所有权上的主要风险和报酬转移作为确认收入的主要条件调整修订为企业在履行合同中的履约义务及客户取得相关商品的控制权作为确认收入的主要条件。

三是对收入计量所依赖的合同价格进行了进一步的明确。在确定合同价格是要结合合同条款以及习惯做法来进行，对于可变对价合同进一步细化了非现金对价、应付客户对价以及融资成分等相关因素的影响，同时也对多项履约义务交易明确了“单项履约义务对应单独售价”的分配原则。

四是对附有销售退回协议的销售、企业以代理人还是主要责任人身份进行销售以及附有质量保证条件的销售等特殊的销售安排制定了各自的明确具体指引。

五是对于企业收入信息披露方面分别从定量与定性相结合、对收入进行分门别类披露等多个方面提出了更为具体细化的披露要求。

三、企业在应用新收入准则进行收入确认与计量过程中的主要难点及解决对策研究

结合新旧收入准则所发生的一些变化以及前期已经应用新收入准则进行收入确认计量企业的实践，对应用新收入准则确认和计量收入过程中存在的主要难点问题及其相应的解决对策做如下阐述：

（一）收入确认的时段法和时点法的确认判断难点

按照新收入准则的要求，企业在进行收入确认时由风险报酬转移转变为控制权的转移作为判断标准，由于控制权的转移可能是在某一个时点一次性完成，也可能是在一段时间内才会发生，从而产生了時点法和时段法的差异，需要明确的是时点法和时段法对于同一个业务企业最终确认的收入总额不存在差异，所不同的是收入确认时间存在差异，这可能会造成企业利用这种时间差来进行盈余管理，粉饰财务报表。在实践中发现，在新准则下企业进行收入确认时的最大难点就是对于一项业务是应当采用时点法还是时段法难以清晰判断。

要解决上述难点，核心在于充分理解采用时段法确认收入需要的三个条件，只要对这三个条件理解透彻无误，就能清晰判断是按时段法确认收入还是时点法确认收入：一是对合同客户在企业履约的时候就取得同时也消耗了企业履约所带来的经济利益的理解，在进行收入确认计量时，部分经济业务是可以直接判断出是否满足该条件的，但是有部分情形却难以进行直观的判断，此时可考虑采用假设法加以判断，即假设企业重新选定客户继续履行剩余合同义务，倘若此时可以确定重新更换客户不需要重复履行之前已经完成的合同义务，就说明条件成立，企业应当采用时段法进行收入确认;二是合同客户能够控制企业在履约过程中的在产品、正在实施的研发项目以及在建工程等在建的商品，属于在某一时段内需要履行的合同义务，此时应当采用时段法确认收入;三是企业在履约过程中所生产的产品或者提供的服务具有难以替代的用途，并且该商品在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，要满足该条件，需明确两个内容，一方面是商品或服务的不可替代性，另一方面是合格的收款权，此时企业应采用时段法确认收入。

按照准则要求，当企业可以明确不符合时段法确认收入的情形时，才可以按照时点法确认收入。

（二）收入确认是按照总额法还是净额法的选择难点

在新收入准则下，企业在确认收入时，若涉及中间商参与时，企业就会面临是按照总额法确认收入还是按照净额法确认收入。总额法与净额法对于企业的利润影响不大，但是对收入规模却影响巨大，因此在进行收入确认时必须加以区分。区分总额法和净额法确认收入的关键在于如何认定企业的主要责任人或者代理人身份，而对于这两种身份的认定关键在于判断商品的控制权是否转移，即当有迹象表明企业具备以下三个条件中的一项时，即可以认定企业身份进而选择收入确认方法：一是有证据表明企业需要承担客户转让商品的售后服务、负责解决客户的投诉以及要对商品的性能或者质量等负责时，就表明企业是主要责任人，应当采用总额法确认收入，否则就应当采用净额法确认收入;二是由销售方式或者合同约定企业应当承担商品转让之后的存货风险时，就表明企业是主要责任人，此时应当采用总额法确认收入，否则应当采用净额法进行收入确认;三是企业在销售商品过程中能够自主决定交易商品的价格时，说明企业是主要责任人，在确认收入时应当采用总额法。值得注意的是，这三个条件仅仅是作为选择总额法还是净额法的参考条件，而不是必备条件，在实务中仍需要结合实际情况加以判断。

（三）应收款项和合同资产的区分难点

在新收入准则中引入了合同资产和合同负债的相关内容，但是从实践来看，部分企业对于合同资产与应收款项、预收账款与合同负债之间难以进行清晰的区分，从而导致企业在进行收入确认计量时存在较多问题。

因销售商品或者提供劳务所形成的应收账款必然会带来收入的确认计量，而因销售商品或者提供劳务形成合同资产在当期未必会带来收入的确认计量，这就是合同资产与应收账款之间最为本质的差异点，因此在实务中必须清晰区分合同资产和应收账款的内容，而区分的核心在于应收账款只需承担信用风险，具备无条件收取合同对价的权利，合同资产不仅要承担信用风险，而且还要承担履约风险等，属于一种有条件的收取合同对价的权利。

在新收入准则实施后，当企业因商品转让而受到对方支付的预收款时，不能再使用预收账款科目核算，而应当通过合同负债的相关科目体系进行核算，同时需要明确的是合同负债科目的确认计量应当是不包含增值稅的。无论是预收账款还是合同负债，因为企业尚没有完全履行转让商品或服务的合同义务，因此不能确认收入。

结语

本文以新收入准则为研究对象，结合旧准则与新收入准则进行了变化的比对分析，然后结合这些变化内容重点研究了企业在新收入准则下如何准确地对收入进行确认和计量，在符合新收入准则相关要求的同时，也能进一步完善和提升企业的收入确认计量方式方法，改善与收入相关的会计信息质量。

参考文献

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