张建波

注册会计师制度的恢复是我国现代化进程中具有划时代意义的重大事件，构成了我国40年来中国审计改革的基本背景。变，是这个时代审计的主旋律。基于企业的审计信息技术变迁与审计制度创新贯穿40年审计改革的始终，因此认真总结40年来的审计改革与发展的经验，对于指导现实工作，推进行业更好更快地向前发展具有重要意义。

一、技术变迁与制度创新是中国40年审计变迁的两个引擎

技术变迁与制度创新同为40年审计改革跨越式发展的两个引擎。技术变革是推动制度变迁的重要外部力量，其作用机理正是从外部解决信息不对称问题，减少交易活动的监督、鉴别等费用，为缔约行为提供更全面的知识基础。审计制度变迁是指审计制度的一种新旧交替过程。技术变迁与制度创新作为社会经济系统中的两个子系统，在促进中国40年审计铿锵变迁中，形成一种全新的非线性反应网络，一方面不断实现自身的自复制与发展，另一方面又为对方的发展提供“催化支持”，实现二者的超循环耦合作用，推动二者不断地从低层次向高层次进化。

二、审计技术变迁：40年中国审计变迁的根本推动力

（一）40年审计技术变迁的特点及趋势

1．40年审计技术变迁的速度与方向，一定程度决定着我国审计改革发展的速度与方向，它从根本上改变着审计改革内部各要素的结构组成与效率的提高。如审计技术的信息化，直接减轻审计人员工作量近80%，工作效率提高，工作强度下降，工作成果就显而易见了。因此审计技术进步不仅能增加制度创新的潜在利润，而且可以降低某些制度安排的操作成本。

2．当前，全球经济一体化、用户需求多样化、市场竞争国际化的特点日益明显。信息是企业的生命，企业必须信息化，需要一系列高度系统集成一体化的管理软件。在今后5～10年里，审计技术将日益重视“人”的因素，日益重视通过管因素、管过程来管结果。针对企业业务流程，进行事前预测、事中控制、事后分析的一体化动态管理将成为财务技术变迁的主要指导思想。

3．政府部门对审计技术的管理职能将逐步移交到社会中介机构。审计技术是经济信息质量的鉴定器，应由国家宏观调控，从政策及资金等各方面予以倾斜和扶持。随着市场经济的进一步发展，政府对技术的管理将主要集中在宏观调控上，而具体的管理将通过大力发展社会中介机构，特别是在行业内大力推行自律管理，发挥各级行业协会的作用来实现。

（二）40年审计技术变迁动因解析

1．审计技术变迁的内在动因。主要有4个方面，即变迁动力、变迁能力、变迁机制和导向动力是核心动因。从根本意义上来说，审计技术动力来自于对自身利益的追求。技术进步不仅能增加制度创新的潜在利润，而且可降低某些制度安排的操作成本。创新能力是企业实现审计技术创新的基础和条件，创新机制是企业实现审计技术创新的制度保障。

2．审计技术创新的外在动因：（1）政府行为，即政府部门为推进审计技术创新而采取的加大投入、优化科技资源配置的各种行政上的行动与管理措施。（2）观念与制度。对审计技术创新价值的认同与推崇程度，是创新倾向形成的基础。制度指有利于创新体系与创新机制建立和完善的市场制度、现代企业制度等。（3）环境。硬环境是指审计技术创新资源投入的外部条件等，软环境是指能推动技术创新的政策环境，二者为审计技术创新能力的建设提供支撑和辅助条件。

3．新技术、新行业、新模式的发展。进入新世纪以来，随着科学技术和我国经济的快速发展，各种新兴企业，新业务模式雨后春笋般出现。基于“互联网+”出现了大量的互联网金融企业、互联网服务企业以及共享概念行业等新颖的业务盈利模式，都对审计技术工具和方法提出了更高的要求，推动着审计技术的变迁。并且，像阿里巴巴、华为这样的大型跨国企业业务纷繁复杂，如何对其资产或报表进行高效审计，也是促进审计技术变迁的因素之一。

三、审计制度创新：40年中国审计跨越式发展的力量倍增器

（一）40年审计制度变迁核心及策略反思

1.革中应用，从根本上要求应从制度变迁的动态角度将审计制度作为一个整体。同时我国审计制度是一个动态博弈的过程，博弈参与人包括政府、企业经营者、投资者、注册会计师等。审计制度是经过多次博弈之后形成的一种社会契约，博弈的次数越多，完善的程度就越高，理想的状态是经过多次博弈后达到纳什均衡。

2．制度变迁可以分为诱致性和强制性两种。强制性的变迁主体是政府，其最大优势是能够依靠自己的强制力降低制度创新的组织成本和实施成本。诱致性是一种自发的变迁过程，在审计制度的诱致性制度变迁中，只要制度变迁满足变迁收益大于等于变迁成本的基本前提，社会公众能够享受到更好的公共服务，社会公众就会愿意主动推动制度变迁。但是众口难调，由下往上变迁的影响力有限，导致审计的诱致性制度变迁推进乏力，因而，审计制度变迁的持续推动力只能来自于政府。

3．审计制度变迁与经济环境相适应。经济基础决定上层建筑，上层建筑又反作用于经济基础，因此，制度变迁与外在经济环境是相互适应的。审计制度随着社会经济的发展、私有制的产生、市场经济以及国家的出现而出现，属于上层建筑范畴。从历史经验来看，制度本身也是演化的， 每一个变迁的状态都结合了变化的经济环境而突破了传统惯例的束缚，都影响和决定了制度的发展方向。

（二）40年中国审计制度变迁路径的动因透析

1.审计技术的进步。技术进步打破了原有旧制度的均衡状态，造成一个均衡向另一个均衡的变动，从而形成制度变迁。如信息技术的发展，计算机网络全面渗透进审计工作的各个环节，要求改进审计技术，改革审计思想以适应时代的发展；同时技术的改变还包括各种金融新工具、新产品出现，扩大了审计的内容，客观上要求对审计的思想、方法、手段进行变革。

2.经济需求。审计制度之所以会创新和变迁正是因为存在着经济需求，这种经济需求可能是潜在的，远期的或眼下触手可及的，是审计制度变迁的决定性推动因素。当审计交易中的各种费用较高，或者是人们发现通过变迁某些审计准则可以有效提高审计质量和审计效率、降低交易费用时，审计准则变迁的最根本的驱动力量就出现了。

3.审计业务的不断发展和丰富。随着新技术的出现和经济的发展，审计业务得到进一步的拓展，审计业务过程中遇到的问题也变得愈加多样和复杂。因此，审计制度的制定也应当随着审计业务的变化而改革变迁，在现有制度的基础上不断地进行补充和完善，对新兴领域甚至要及时颁布新的制度法规以便更好地指导审计工作的进行和防止审计失范现象的发生。

四、新时代审计变迁展望

（一）依托云计算搭建云审计平台

要实现云计算在审计中的应用发展云审计，必须首先搭建云审计平台这项基础性工程。云审计平台就是在“云计算”基础上搭建的一个审计平台，实现各类审计信息的数字化，以促进信息的交流和共享，使审计资源得到充分优化利用。这样的一个系统平台能容纳各种审计所需要的资源，不但能对容纳的审计数据进行归集和管理，实现资源共享，并且能够将这些数据时时更新并有机集合在一起，在统一的口径下，建立各种审计模型，对审计数据进行科学全面的分析处理，实现审计的自动化和智能化。而且，云审计平台的搭建能够进一步为实现大数据时代的审计全覆盖提供技术保障。云审计的不断发展必须伴随着云基础设施的发展，如果云审计没有跟上云审计平台的建设，则会给云审计带来巨大的审计风险。因此，在这样的时代趋势下，云审计平台的搭建越快越好。

（二）利用大数据开展总体审计

在传统审计模式下，由于人力成本和时间的限制，不可能对被审计单位的全部数据进行收集和分析，所以只能依赖于抽样审计，依据样本的情况来推断总体的风险状况。虽然这样具有一定的科学性，但是也有其固有缺陷，抽样风险是不可避免的，很可能抽样风险中就蕴藏着重大舞弊行为，这将造成严重的审计风险。然而，随着大数据的发展，人们不再局限于大量数据的收集和处理工作，可以利用大数据对被审计单位的所有数据信息进行搜集和分析，因而使得对被审计单位进行总体审计成为可能，这不但能规避随机抽样产生的抽样风险，更能提高审计效率和审计质量。利用大数据技术的总体审计模式也能使得审计人员建立总体审计的思维模式，可以使现代审计获得革命性的变化。

（三）基于人工智能发展智能审计

2017年9月，德勤智能财务机器人的上岗可谓是赚足了眼球，智能会计的实现自然也掀起了审计人员对智能审计的呼声。在人工智能技术的支持下，智能审计就是建立一个模拟审计人员人脑思维功能的系统，使其能够快速从大量数据中确定所需要的审计数据，并从中识别异常数据以降低审计风险。人工智能技术可以广泛应用于需要阅读大量文件的审计活动中，可以比人工更快地找出并提取相关信息，并将其转换为审计需要的格式供审计人员检查、分析和审查使用，还可以帮助审计人员进行数据统计和辅助相关决策，从而有效地解决审计效率与审计风险之间的矛盾。因而，智能审计可以将节约的大量时间投入到更有价值的工作中，更多地关注审计质量的提高。智能审计在审计工作中的应用也能为其提供现代化的风险评估措施，因为审计人员将不再局限于数据样本的限制，可以收集更多，甚至是被审计单位的全部数据，将审计风险控制在可接受的范围之内。