摘 要 税收是国家财政的重要来源，通过税收可以有效维护国家机器的正常运转并保证社会的公共利益，因此国家也针对税收制订了一系列的法律规范以便确保税收关系中各方当事人的利益。而在企业破产程序中，企业会依法申报并经法院确认后获得破产财产分配请求，其中破产债权是破产清算启动前或破产清算受理之时即已存在的，而税收债权在破产债权中占据着及其重要的位置。就当前的企业破产程序实施过程来看，由于破产法和税法因各自保护的利益的差别使得税收规定也存在较大差异，因此企业的破产工作也存在诸多问题，基于此，本文就企业破产税务法律规定及处理进行了分析。

关键词 企业破产 税务法律规定 处理

作者简介：冯刚，江苏江民律师事务所，律师，研究方向：并购、破产、税务争议。

中图分类號：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.11.114

税收债权是国家请求债务人为其给付的权利，其主要来源于企业在正常经营活动中形成的税收、偷逃税款与延期缴纳税款，其具有不同的特点。在当前我国现行的新破产法中首次承认了税收作为破产债权的地位，其中也精确规定了税收债权和其他普通债权的清偿顺序，因此税收债权在破产清算中的地位、税收债权的优先权以及由此引发的相关问题也比较重要。

一、企业破产程序中涉及到的相关法律规范

《中华人民共和国企业破产法》是我国最新的企业破产法规，其于2007年6月1号正式实施。关于税收的法律规范是《中华人民共和国税收征收管理法》，其于2001年5月1号正式开始运行，《中华人民共和国税收征收管理法》中确定了企业要是进入到破产阶段，需要纳税人在清算之前将企业实际情况报告给主管税务机关，如果企业存在没有结清税款的情况下需要由其主管税务机关参加清算。除此以外，我国于2002年实施的国务院令第666号《中华人民共和国税收征收管法实施细则》中也将实施破产清算税务处理涉及的细节问题进行了阐述与说明[1]。通过以上法律规范的，我国企业在破产程序的实施过程中有了一定的依据，相关的税务问题得到了大部分的解决。

二、我国现有的破产企业税收债权的法律规定

（一）破产重整程序中有关税收债权的规定

《企业破产法》第82条第1款12和《企业破产法》第87条第2款第2项13是关于税收债权的相关规定，其中第82条规定破产债权人应当按照不同的债权进行分类，按照分类参加相应组别的债权人会议对重整计划草案进行讨论表决。在企业的破产程序中，税收债权与普通债权并不相同，为了充分保障不同类型债权人的合法权益，需要严格考虑不同重整措施对不同的债权和对债务人其它权利所产生的影响。上述的第87条规定则明确表示债权人会议表决通过并不是企业启动重整程序的唯一条件，同时法院也能够依法对其是否通过计划草案进行批准，这一过程需要严格按照法律规定的进行，通过严格审核企业是否符合重整条件[2]。

（二）破产清算程序中有关税收债权的规定

在企业的破产清算程序过程中，《企业破产法》第113条14是关于税收债权的规定，其主要就是规定了破产债权的清偿顺位中税收债权具体的清偿顺序，即在财产不能对所有破产债权进行清偿的情况下，债权所处的清偿顺序将决定它的分配比例，这主要是因为企业正是因为资不抵债，无法正常运转才导致的破产。企业进入破产程序后需要按照《中华人民共和国企业破产法》第109条及第113条规定进行各方税务的清偿工作，首先就是享有所破产人特定财产的担保权的权利人首先享有优先受偿的权利，破产人的财产清偿所有公益债务后于普通破产债权前清偿。在《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定，税务机关需要对征收的税款进行约束，主要是针对于税收优先的情况下，假如法律有别的规定的情况下除外。

比如，在2018年本市某工厂企业向本市重击人民法院申请破产并被受理，同年本市的税务局向该企业破产财产管理人补充申报税务债权，并确定了该企业在2010年至2018年期间欠缴税费金额为5112261.80元。本市的中级人民法院认为，债务人与债权人对实际的补充协议没有进行反诉时，应该根据实际的法律法规和本市第1-13号民事裁定书，来保证本市税务局的债权申报生效并进行实际的上报。经过核查，该企业的破产债权中纳入分配优先债权中，其他公司的银行欠款债权在破产清算中能够得到部分清偿。

（三）关于重整收益的所得税处理

债务人使用破产重组程序可以得到之前实际损失的相关收益，根据相关的规定，该收益需要实际运用于资本公积进行处置。此外，债务人假如不使用相关的资金进行债务的还款，就会使自己发生损害。

（四）破产时管理人的财务协力

破产时管理人按照法规要求需要行使以下工作，即接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料;调查债务人财产状况，制作财产状况报告;决定债务人的内部管理事务;代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序等多项工作[3]。

（五）处理有关企业破产的情况

国家税务总局现于2000年11月28号实施的关于印发《欠缴税金核算管理暂行办法》的相关约束限定，关于破产和撤销的企业应该对法定清算后期的事宜作出判定，假如纳税人已经不存在于世上，其欠款的税金和相关的款项也随之消亡，上报给相关的部门并予以撤销的情况。

三、完善我国破产税收债权制度的法律构想

（一）明确税收债权与担保债权清偿顺序

税收债权与担保债权的清偿顺序还存在较大的争议，目前在学术界与实务界主要有以下三种观点：第一种是肯定说，即当两种法律规定产生冲突的时候应该优先适用《税收征管法》，确立税收的优先性，税收债权处于受偿的优势地位;第二种是缓和说，认为两种法律是相辅相成的，并且在一定程度上也限制着税收的优先权，比如担保债权中的留置权也具有优先于税收债权的清偿顺位;第三种是否定说，要求在企业破产的程序实施中应该按照《企业破产法》来解决相关问题，即无论担保物权设立于税收债权之前还是之后，都优先于税收债权。其中否定说是目前我国司法实践中比较主流的一种观点学说。比如“中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行与绍兴金宝利纺织有限公司破产债权纠纷案”，这一案例也是解决这一冲突较为典型的案例，在此次案子的判决过程中，一审法院主要是依据《税收征管法》的相关标准进行审理，并且承认税收债权具有优先于担保债权的效力，但是该公司并不系信服这一判决，二是通过上诉又经过二审，二审法院则是依据《企业破产法》的有关规定改变了一审的判决结果。通过这一司法实践中来看，面对法律不同规定产生的冲突，如何判断税收债权与担保债权的优先性也至关重要[4]。

有不少学者认为，《税收征管法》是针对正常经营的企业或者公司来说的，其主要内容是税收征收和管理，因此当企业处于破产程序中是不能按照《税收征管法》中的相关规定行事的。《企业破产法》主要是调整破产法律关系，当企业进入破产程序后，一旦出现当存在税收债权与担保债权发生矛盾冲突无法调和的情况时，会优先适用《企业破产法》的相关规定，并以此来处理破产清算中产生的税务问题。基于此，必须要明确税收债权与担保债权清偿顺序，公正合理地保障和平衡企业破产程序中各相關利害关系人的权益，以体现破产程序的价值。

（二）明确税务机关进行税收债权申报的义务

税收债权的申报是税收债权受偿的前置程序，但是破产法或涉及到税收债权相关的法律法规并没有作出明确规定，为了更好的保障各方当事人的合法权益，有必要明确税务机关进行税收债权申报的义务，并采用“清税前置+复议前置”的双前置程序来解决有关纳税争议的问题。一般情况下企业申报破产是因为存在资不抵债的情形，按照《税收征管法》的规定，存在争议的税款是具有优先清偿权的，但是其势必会影响其他破产债权人的合法权益，如果是按照《企业破产法》，那么债务人和债权人有权向审理破产案件的人民法院提起异议之诉。这样看来，未经申报的税收债权也会影响相关权利人的利益。

因此，应该明确税务机关进行税收债权申报的义务，由税务机关向法院提出债权申报的申请，并且对税收债权予以公示，公示期间还可以有独立请求权的第三人对此有争议，并依法进行处理[5]。

（三）细化破产程序中税收强制执行的有关规定

当企业进入破产程序后，应该一定程度上保护设立担保的税收，使其具有一定的优先性。而且《企业破产法》与《税收征管法》针对这一问题有各自的说法，基于破产程序的实际来看，欠税已经转化成了一种债权，而债权是私法对民事权利的划分，税务机关与破产债务人的关系也成为债权债务关系，这时候进入破产程序的企业如果还存在税收债权，那么其清偿应该遵守破产程序的规定，此时的税务机关再采取税收保全和强制执行措施都是不合法的，同时，之前就已经采取的措施和程序也应当解除或者终止，只有这样才符合立法目的[6]。

（四）统一新生税款的处理方式

我国现行的有关税收规定中没有说明如何处理涉税交易产生的税款这一问题，因此法院受理破产申请后企业办理注销前因新的应税行为产生的新生税收处理办法还存在诸多问题，主要是因为新生税款并非产生于破产程序启动前，因此不属于破产债权的范畴，是否赋予其优先权也影响着公平公正，为了保障普通债权人的利益，可以将新生税款定义为破产费用和共益债务，其产生是基于全体债权人的共同利益，因此在破产债权清偿顺位中应当处于最优先的地位。关于这一问题，一些地方文件也有了明确规定，比如上海市在《上海市国税局对企业在破产清算期间财产变卖收入征收流转税的处理意见》中所规定的“在破产过程中发生的应税行为应当依法缴纳税款，不能将其并入第二清偿顺序”;或者是《云南省国家税务局关于企业破产清算税收征收管理的指导意见》中也对具体情况应该缴纳的税种进行了明确的规定。

四、结语

综上所述，企业破产程序实施过程中还因为税务法律问题而存在诸多问题，税法与破产法实施过程中的冲突问题也影响着全体债权人债权的公平分配问题，基于税收在我国的重要地位，必须要加强对税务法律的重视程度，通过完善且明确的法律来保障税收债权，从而保证企业破产税务问题的有序解决。

参考文献：

[1] 黄侨.企业破产程序中税收债权法律问题研究[D].江西财经大学，2019.

[2] 吉杨林.破产清算中的税收优先权研究[D].江西理工大学，2019.

[3] 姚元.论企业破产重整中的税收优惠政策[D].华东政法大学，2019.

[4] 贾紫翔.企业破产清算程序中的税收优先权研究[D].兰州大学，2020.

[5] 龚柳青.我国破产财产制度的法律检视与法制进路[J].长春师范大学学报，2017（5）：25-29.

[6] 王赛男.我国破产财产除外制度体系初步设想[J].合作经济与科技，2015（13）：188-189.