李相文

近年来，数字阅读平台依托于网络技术，商业模式不断改革创新，得到了空前发展。数字阅读平台交易商品为虚拟产品，交易方式具有灵活性、复杂性的特点，文章根据我国数字阅读平台的业务特点，分析了收入确认与计量的难点和问题，以及新收入准则对收入确认与计量的积极影响，并为数字阅读平台各项业务的会计处理提出相应的参考意见。

一、数字阅读行业的商业模式与收入确认特点

近年来数字阅读行业不断涌现的优质IP带动了付费阅读业务的增长，版权意识的增强提高了消费者的付费意愿，进一步促进了数字阅读市场规模的快速增长。随着数字阅读市场的人口红利逐渐消失，市场规模增长速度逐渐放缓。数字阅读行业不断寻求新的盈利增長点。一方面，数字阅读行业出现了通过文学IP改编影视、动漫、有声阅读、游戏等形式实现版权增值的变现方式。另一方面，数字阅读平台大力发展广告业务，通过奖励方式吸引用户点击或浏览广告所以数字阅读行业的商业模式主要包括付费阅读、版权运营以及广告收入。

数字阅读平台是互联网技术催生的新兴行业，与传统行业相比，其独特的运营模式使得收入确认计量也具有一定的特殊性。付费阅读是数字阅读平台主要的营收渠道，交易商品主要是虚拟商品，而各个平台促销手段和业务模式逐渐多样化，例如平台的积分政策和促销活动，会在用户达到一定条件时赠送虚拟货币、虚拟道具或优惠券，虚拟商品的使用规则和兑换规则具有多样性，造成业务比较复杂的特点，给收入确认与计量带来了一定的难度。另外，版权运营占数字阅读平台收入比重逐渐增加，运营模式包括数字阅读平台自主运营、多方平台联合运营以及授权第三方平台运营等模式。因此，版权运营往往涉及多方，但在原收入准则中委托人和代理人的划分并不明确，在实务操作中，企业在采取净额法还是总额法进行收入确认计量的问题上具有较大的自主权。一方面，企业财务报表信息的真实性会受到不规范操作的影响;另一方面，不同的会计处理方式降低了企业间财务信息的可比性。新收入准则提供了统一规范的处理方式，将会对这些业务的收入确认计量带来积极的影响。

二、数字阅读平台收入确认存在的问题

1.虚拟道具业务。用户在数字阅读平台消费时，需要通过充值兑换平台推出的虚拟货币。虚拟货币的使用方式有多种。一是用户使用虚拟货币直接购买平台的付费数字内容，包括文学作品、漫画以及有声阅读。二是用户使用虚拟货币购买虚拟道具打赏作者。用于打赏的虚拟道具通常属于一次性道具，且该类型虚拟道具在用户完成购买时即被消耗。三是用户使用货币购买互动类道具，可以在阅读过程中与其他用户互动，此类虚拟道具是无限次使用道具。平台内所有的道具只用购买的用户使用，不能转卖或赠与他人，且由于虚拟产品的特殊性，购买后不能退货。

原收入准则下，收入按照性质和内容分类，划分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权等取得的收入。作为一种新兴的商业模式，虚拟道具拥有商品的性质，却不具备实物形态，突破了传统的商业模式，原收入准则的滞后性显现出来，对无法为企业划分虚拟道具的收入类型提供明确的指引，所以企业对虚拟道具的收入确认具有较大的自主权。一些企业将虚拟道具作为商品销售，一经付款虚拟道具即时到账，销售后不可能发生销售折让、退货等情况，因此企业在虚拟道具销售时就确认收入，在这种会计处理方式下虚拟道具的类型划分不会对收入的确认计量产生影响。而有的企业则认为消费者购买道具是为了获得更好地消费体验，本质上是购买平台的服务，因此将其视为提供劳务的过程，按照劳务的完成进度确认收入，此时，虚拟道具的使用时限、使用次数等特点会影响收入的确认计量。

2.会员业务。数字阅读平台推出的会员体系内容繁多，为了吸引用户，会员往往包含多种权益，例如免费数字资源、优惠折扣、赠送代金券、赠送虚拟道具、合作的第三方平台会员等。在用户充值会员后，即与平台达成一项交易，而这项交易中包含了多种要素，例如虚拟要素、服务要素等，平台对各项会员服务的履约进度也不能一概而论。这种在互联网企业中新兴的付费会员制，与传统的线下会员卡具有较大差异，同时对会员费的会计处理带来了一定的难度。在实务中，针对会员费会计处理有不同观点：一种观点认为应在会员期间内分期确认收入，另一种观点则认为履约状况很难估计，应在会员权益结束后确认收入。

数字阅读平台通常将各项会员权益视作一个整体，按照服务的期限计算履约进度，然而各项权益的性质具有较大的差异。例如会员专属免费数字资源，用户只有在会员期间内才能享有，则该免费资源产生的收入可以在会员期间内分摊确认。然而平台赠送给会员的代金券，收入产生的时点在用户使用该代金券的时点。在这种情形下，数字阅读平台对会员费的处理方式会使收入与对应成本的配比不一致。

3.版权运营业务。一个优质IP可以开发为有声读物、漫画、影视等衍生产品，而且IP本身具有一定的消费者基础，衍生品往往具有较好的收益，因此数字阅读平台越来越重视版权的开发与运营，不断加强与版权开发公司的合作，并投资设立影视公司，致力于实现全版权运营，版权运营的收入比重逐渐提高。

平台运营的版权分为买断版权和分成版权。若平台取得买断版权，则在一定期限内拥有版权的全部权益，所以企业在买断版权的运营过程中是主要责任人，可以采用总额法将版权收入全额确认。而在分成版权运营过程中，作者仍是版权的所有者，对版权运营有一定的影响力，因此在版权运营过程中，平台不一定拥有版权的实际控制权，版权所有者与数字阅读平台对于分成版权的主导地位需要通过双方签订的分成合同进一步衡量。数字阅读平台在版权运营的过程中，通常不区分主要责任人和代理人，原收入准则中也未对主要责任人和代理人的判断标准作出明确规定，从而为企业提供了盈余管理的空间。

4.促销活动。不同于线下的实物交易，依托于互联网技术的数字阅读平台，推出的促销互动往往形式灵活，复杂多样，促销形式往往是赠送平台推出的虚拟道具。平台推出的促销活动主要有两种，一种是平台为了提高用户活跃度，通过签到活动奖励用户虚拟道具，另一种是平台为了达到广告投放商的要求，在用户观看一定时长的广告视频或完成点击下载软件后，奖励用户一定数量的虚拟道具。对于赠送的虚拟道具，由于未进行任何交易活动，用户在使用时也无需支付任何对价，所以平台通常对赠送的虚拟道具不做会计处理。

三、新收入准则对收入确认计量的影响

1.明确收入确认时点。新收入准则下，不再对企业收入类型进行划分，提出的五步法模型统一了收入确认的时间和标准，将企业的履约义务分为“在某一时段内履行履约义务”和“在某一时点履行履约义务”，分别采用不同的收入确认时间标准。在新收入准则下，关于虚拟道具销售是按照销售商品处理还是按照提供勞务处理的分歧得到了解决。数字阅读平台在对虚拟道具的销售进行会计处理时，需要根据虚拟道具性质判断收入确认时点，不能统一按照虚拟道具的销售时间作为确认时点，而应区分虚拟道具的类型。若符合“在某一时段内履行的履约义务”，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，否则按照“在某一时点履行的履约义务”进行会计处理，在客户取得相关商品控制权的时点确认收入。新收入准则下，由于一次性道具在用户完成购买后即被使用，商品的控制权发生转移，平台可以在销售完成的时点确认收入。而永久型道具在用户购买后，平台需要保障用户在道具存续期间的正常使用，具有后期维护的义务，因此在其估计使用期间内按照直线法确认收入。

2.合同中多项履约义务的识别。新收入准则针对日益复杂的义务提出了收入确认的“五步法模型”，对于多要素合同，企业根据五步法模型进行合同识别，合理划分履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊，根据各项履约义务的履约进度确认收入。

数字阅读平台提供的会员服务包含多种履约义务，但在以往的会计处理中，平台未对各项履约义务进行识别，会员收入的处理也一直存在不同观点。在新收入准则下，数字阅读平台需要对合同中的多项履约义务进行识别，对会员包含的各项权益，例如免费数字资源、赠送的虚拟道具以及第三方平台的会员权益进行识别，根据履约进度分别确认收入。

3.总额法与净额法的选择。新收入准则对如何区分主要责任人和代理人做出了明确的规定，若企业在向客户转让商品前拥有对该商品的控制权，则在交易中是主要责任人，应按照总额法确认收入，否则企业身份为代理人，应按总额法确认收入。所以，数字阅读平台在出售版权时，应区分自己的主要责任人和代理人身份。当交易版权为买断版权时，平台作为主要责任人可以全额确认收入。当交易版权为分成版权时，平台需要根据与版权所有者的分成合同，判断版权所有者对版权后续运营的影响程度。

四、结论与建议

互联网经济环境下，企业交易模式不断创新，促销手段复杂多样，而数字阅读平台在交易过程中又不涉及到实物的流转，与传统企业具有较大差异，需要更加完善的会计收入准则提供具有针对性的指导。一方面，新收入准则为数字阅读平台的收入确认提供了统一规范的标准，大大减少了会计处理方式存在的争议，一定程度上降低财务人员主观因素对会计信息质量的影响;另一方面，新收入准则提高了收入确认与计量的质量要求。互联网经济下，交易模式灵活多变，新收入准则对收入的会计处理做出了更加详细的要求，将会进一步规范收入的会计处理，提高会计信息的真实性和可靠性。为了良好地适应新收入准则，数字阅读平台应该更加注重合同的规范性，为收入确认提供良好的基础。财务人员也应加强对合同内涵的理解与学习，准确识别 、区分合同中各项履约义务，有助于推动新收入准则在企业的应用。同时，平台应加强财务报表中有关收入的信息披露，以达到新收入准则对信息披露的高要求。

（作者单位：河南理工大学）