褚静静，郑婉丽，杨月英

（唐山工业职业技术学院，河北 唐山 063299）

0 引言

《企业会计准则第18号——所得税》是企业会计人员进行企业所得税会计核算处理的制度依据,而《企业所得税法》等法律条款是企业实际缴纳所得税的法律依据。所得税会计准则与所得税法二者之间对资产、负债的确认及计量存在一定程度的差异。会计人员依据会计准则对资产、负债的确认和计量核算,称为该相关事项的账面价值；而所得税税法等相关法律对资产、负债的确认,称为该相关事项的计税基础。当会计准则和所得税法规对资产、负债的确认产生分歧时,账面价值和计税基础就出现了差异,即暂时性差异。根据会计准则第18号第八条规定:在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应纳税暂时性差异；第九条规定:在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣暂时性差异[1]。高职学生及对税法研究不够深入的会计人员针对字面表述相似、拗口,而截然不同的涵义,很难正确判断。依据自我学习积累、企业实践和教学经验,笔者利用会计人员熟知的"T"字型账户帮助分析确定暂时性差异,以期为判断暂时性差异困难的会计人员提供帮助。

1 “T”字型账户分析资产的暂时性差异

暂时性差异分析者在应用“T”字型账户分析资产的暂时性差异时, 第1步，需要对资产的账面价值和计税基础进行分析，即确认对应金额；第2步，暂时性差异分析者需将资产的账面价值放在“T”字型账户的左侧,将计税基础放在“T”字型账户的右侧；第3步，暂时性差异分析者进行暂时性差异分析判断。通常随着时间的推移，暂时性差异会呈现递减直至消失的状态分布,暂时性差异分析者在各期期末应用“T”字型账户分析资产账面价值和计税基础时, 通过确认补差方式,使资产“T”字型账户结平，余额为0。第1期期末,暂时性差异分析者分析若促使资产“T”字型账户结平的差额在账户右侧，即在“T”字型账户的右侧补数才能让账户结平，则表示该项资产的账面价值大于计税基础,此时差异是应纳税暂时性差异,如图1所示。

图1 “T”字型账户资产应纳税暂时性差异

同理，暂时性差异分析者若分析促使资产“T”字型账户结平的差额在账户左侧, 即在“T”字型账户的左侧补数才能让账户结平，则表示该资产的账面价值小于计税基础,此时差异是可抵扣暂时性差异,如图2所示。暂时性差异分析者应用“T”字型账户逐期根据当期和上期形成的差异总数进行判断分析,利用本期补差金额减去上期补差金额,差额为正数形成差异,负数为差异冲回。末期,暂时性差异消失,将末期前一期的差异全部冲回。

图2 “T”字型账户资产可抵扣暂时性差异

1.1 资产“T”字型账户分析应纳税暂时性差异举例

某机器人公司于2016年1月1日对该公司的一台生产设备开始计提折旧，原价为420 000元，预计使用年限为6年，企业采用年限平均法对该生产设备计提折旧，预计净残值为0。税法规定该生产设备可采用加速折旧法进行折旧计提，并予以税前扣除。该企业在计税时可采用年数总和法计提折旧，预计净残值为0。

分析：2016年该固定资产的账面价值=420 000-70 000=350 000元

2016 年该固定资产的计税基础=420 000-420 000×6/21=300 000元

运用“T”字型账户对该项生产设备暂时性差异进行分析，首先将该资产的账面价值350 000元放入“T”字型账户的左侧，将该项生产设备的计税基础300 000元放在“T”字型账户的右侧。如图3第1期期末固定资产暂时性差异分析图3所示。

图3 第1期期末生产设备暂时性差异分析图

分析：暂时性差异分析者若想让生产设备暂时性差异分析的“T”字型账户字型结平，则需要在“T”字型账户的右侧补差50 000元。此时，上述生产设备账面价值和计税基础之间的差异产生在“T”字型账户的右侧为应纳税暂时性差异。该差异代表未来期间要计入到企业应税所得额的金额，产生的企业在未来期间应缴所得税的增加的影响，应根据差额与企业适用的所得税税率，确认递延所得税负债。第1年末至第6年末的综合分析如图4所示。

第2期期末分析：2017年该固定资产的账面价值=420 000-70 000-70 000=280 000元；2017年该固定资产的计税基础=420 000-420 000×6/21-420 000×5/21=200 000元。

分析：第2期期末截止，账面价值和计税基础之间产生的差异总计是80 000元，第1期期末已确认50 000元，第2期期末只需新增确认差异30 000元即可。第3期期末该固定资产和计税基础产生的差异分析思路一致，图4已进行相关展示，此处不再赘述计算过程。第3期期末新增差异10 000元。

第4期期末分析：2019年该固定资产的账面价值=420 000-70 000-70 000-70 000-70 000=140 000元；2019年该固定资产的计税基础 =420 000-420 000×6/21=-420 000×5/21-420 000×4/21-420 000×3/21 =60 000元

图4 生产设备暂时性差异产生、冲回分析图

分析：第4期末账面价值和计税基础之间的差异总数缩减为80 000元，此时需要冲回暂时差异。用截至第4期期末的80 000元累计差异减去第3期期末的90 000元，表示需冲回差异10 000元。

综上所述,固定资产暂时性产生、冲回分析时，相邻两期的“T”字型账户补差金额，后期补差减前期补差金额为正，增加应纳税差异；后期补差减前期补差金额为负，冲回差异。直至最后一期，账面价值和计税基础均为0时，所有差异全部冲回，消失[2]。

1.2 资产“T”字型账户分析可抵扣暂时性差异举例

某机器人公司2019年5月购入随时可出售的有价证券1 000股，每股价格100元，入账金额为100 000元，不考虑交易手续费等其他税费影响，公司将该笔有价证券确认为交易性金融资产。2019年12月31日，受外界因素影响，该股票价格变动降至95元。税法规定，资产在持有期间公允价值变动不计入当期应纳税所得额。

2019年12 月31 日分析：此交易性金融资产的账面价值=95×1 000=95 000元，此交易性金融资产的计税基础=100×1 000=100 000元。

暂时性差异分析者运用“T”字型账户对该项交易性金融资产暂时性差异进行分析，将该有价证券的账面价值95 000元放入“T”字型账户的左侧，将该有价证券的计税基础100 000元，放在“T”字型账户的右侧。如图5所示。

图5 交易性金融资产差异分析图

分析：暂时性差异分析者若让交易性金融资产暂时性差异分析的“T”字型账户字型结平，则需要在“T”字型账户的左侧补差5 000元。此时，上述交易性金融资产的差异产生在“T”字型账户的左侧为可抵扣差异。代表未来期间可在企业应税所得额扣除的金额，产生的企业在未来期间应缴所得税的减少的影响，应根据差额乘以企业适用的所得税税率，确认递延所得税资产。

2 “T”字型账户分析负债的暂时性差异

暂时性差异分析者在应用“T”字型账户分析负债的暂时性差异时,依然首先需确定负债的账面价值和计税基础。负债的确认和偿还一般不影响当期，依据会计准则确认和计量负债的账面价值是企业未来承担清偿义务时，产生的经济利益流出的金额。负债的计税基础是由负债的账面价值扣除税法允许税前可扣除金额之后的差额[3]。应用“T”账户对负债的暂时性差异进行分析时,负债的账面价值需放在“T”字型账户的右侧,而计税基础应放在“T”字型账户的左侧,负债差异在“T”字型账户存放的位置与和资产差异不同，但是方法相同，均通过补差,使“T”字型账户结平。分析结果是使账户结平的差额在“T”字型账户的左侧,显示该负债事项的账面价值大于计税基础,则形成可抵扣暂时性差异，如图6所示。

图6 “T”字型账户负债可抵扣暂时性差异

分析结果是使账户结平的差额在“T”字型账户右侧,此时显示该负债事项的账面价值小于计税基础,则形成应纳税暂时性差异，如图7所示。

图7 “T”字型账户负债应纳税暂时性差异

2.1 负债“T”字型账户分析可抵扣暂时性差异举例

2019 年某机器人公司销售产品承诺3年质保,当年因销售行为预计质保费用为5 000元，确认销售费用，并据此对应确认预计负债5 000元。而实际发生质保售后的支出为1 000元,预计负债期末余额为4 000元。按税法规定,产品销售相关费用在实际发生时允许税前扣除[3]。

分析:依据会计谨慎性原则该预计负债账面价值为4 000元。但依据税法规定，销售相关费用实际发生时允许税前扣除，预计负债并未实际发生，则其计税基础为0。负债“T”字型账户补差在左方，产生可抵扣暂时性差异。

运用“T”字型账户对该项预计负债暂时性差异进行分析，首先将该预计负债的账面价值4 000元放入“T”字型账户的右侧，将该预计负债的计税基础0元，放在“T”字型账户的左侧。如下图，图8预计负债暂时性差异分析图8所示。

图8 预计负债暂时性差异分析图

分析：暂时性差异分析者若让预计负债暂时性差异分析的“T”字型账户结平，则需要在“T”字型账户的左侧补差4 000元。此时，上述预计负债“T”字型账户两侧差异为可抵扣差异，暂时性差异分析者应根据差额乘以企业适用的所得税税率，确认递延所得税资产。

2.2 负债“T”字型账户分析应纳税暂时性差异举例

某机器人公司2x19年6月投入市场有价证券进行融资，共投入市场50 000股，每股价格2元，账面价值为100 000元，准备随时收回，做交易性金融负债核算，不考虑其他税费影响。2019年12月31日，该股票价格为1.8元。

2019年12 月31 日分析：该交易性金融负债的账面价值=1.8×50 000=90 000元，该交易性金融负债的计税基础=2×50 000=100 000元。

暂时性差异分析者运用“T”字型账户对该项交易性金融负债暂时性差异进行分析。首先，暂时性差异分析者可将该预计负债的账面价值90 000元放入“T”字型账户的右侧；其次，暂时性差异分析者将该预计负债的计税基础10 0000元，放在“T”字型账户的左侧。如图9所示。

图9 交易性金融负债暂时性负债差异分析图

分析：暂时性差异分析者若让该交易性金融负债暂时性差异分析的“T”字型账户结平，则需在“T”字型账户的右侧补差10 000元。上述交易性金融负债“T”字型账户差异为应纳税暂时性差异，暂时性差异分析者可根据相应差额乘以企业适用的所得税税率，确认递延所得税负债。

3 “T”字型账户分析特殊项目产生的暂时性差异

不符合会计准则规定的资产、负债确认条件的，账面价值为0，而税法规定其计税基础构成暂时性差异的交易或事项，如企业符合条件的广告费和业务招待费，该类事项产生的暂时性差异参照“T”字型账户对资产的暂时性分析即可，即在“T”账户左侧登记该事项的账面价值，在右侧登记该事项的计税基础，补差在“T”字型账户左侧，表示可抵扣暂时性差异，补差在“T”字型账户右侧，表示应纳税暂时性差异。

综上所述，本方法运用“T”字型账户依据资产负债表债务法[4]，以资产负债观为理论基础[5]，运用“T”字型账户对暂时性差异进行分析。无须区分暂时性差异产生的原因，类似于公式一样，直接往“T”字型账户里带入当前的资产或负债的账面价值和计税基础即可。但合并报表所产生的商誉等其他交易或事项比较复杂，本法未进行验证。本法适用于资产、负债的暂时性差异分析，从根本上解释暂时性差异的形成原因，利用“T”字型账户图解分析暂时性差异的形成和冲回。本方法便于理解和记忆，能够提高暂时性差异的计算效率和准确性，以期对财务人员学习和计算所得税暂时性差异提供帮助。