李君冀　卫程锋

摘要：为实现过户目的，购房人在破产案件受理前代缴税款，代缴税款形成的债权是普通债权还是税款债权，两者不同受偿序位，须予以定性，但法律没有明文规定。出于公平清偿和有利于破产管理，以及社会本位与利益平衡考量，定性应交由债权人会议表决确定或司法确认。

关键词：破产案件受理前;普通债权;税款债权;确认之诉

在办理一起房产公司破产清算案件过程中，笔者作为破产案件管理人碰到这样一种债权申报情形：破产受理前，已付清购房款的购房人为了办理产权过户，为房产公司代缴其作为转让方应缴税款，此后购房人向管理人申报债权，债权数额是代缴税款金额。对于这类他人代缴税款形成的破产债权，其性质该如何认定？企业破产法和最高人民法院有关破产的司法解释中，均无明确规定。在办理该案件时，各方形成两种鲜明观点，一是属于税款债权，二是属于普通债权。本文从破产案件债权审查认定应当遵循实体与程序并重、保障公平的原则出发，对代缴税款形成的债权进行分析定性，试着找到合理的答案，以供管理人同仁参考。

1.代缴税款形成的债权属于税款债权的理由

1.1税收涉及公共利益，是国家公共财政最主要的收入来源，是国家为满足社会公共需要，由国家凭借公共权力，按照法律规定参与收入分配，强制取得财政收入的一种分配关系。鉴于税收强烈的公共利益属性，法律在设置破产清算分配规则时，将税收与其他公法债权相区分，将其设置为一般优先债权。

1.2他人为债务人垫付税款后，权利主体虽然发生变更，但权力的性质并未发生变化。他人为债务人垫付税款，其没有法律上的义务，本质上是第三方的无因管理行为，可以认为他人对债务人享有无因管理之债。他人代垫税款后，取代了税务机关的地位，主张权利的主体由税务机关转变成了第三方。即使没有代垫行为，税款债权在破产程序中本就具有优先性，因此主体的转变不会影响债务人的清偿能力和清偿范围，并不损害其他尤其是普通债权人的利益。

1.3他人为债务人垫付税款有别于向债务人出借款项。他人为债务人垫付税款往往由第三方直接将税款交入税务机关，即使通过债务人账户转付，也有明确的指向，一般不具有获利性，因此与尝试获取额外收益的借款有很大的区别。

1.4比照司法机关对于第三方垫付的职工债权行为的认定，将他人为债务人垫付税款的债权认定为税款债权也具有同样的合理性。2018年3月4日《全国法院破产审判工作会议纪要》第27条规定，由第三方垫付的职工债权，原则上按照垫付的职工债权性质进行清偿。同样原理适用于同为一般优先债权的税款债权，并不损害其他债权人利益。

2.代缴税款形成的债权属于普通债权的理由

2.1税收是一种公法之债，国家是债权人，纳税人是债务人，征税主体是税务机关，法律关系主体不得变更。交纳税款是金钱之债，不具有人身专属性，预付、代缴、纳税担保等民事行为被税务法律吸收应用，但代缴不变更行政法律关系实质。代缴行为使得代缴人和纳税义务人形成某种民事法律关系，具体形成什么法律关系需要根据因果事实来判断。

2.2实务中税款债权的债权申报人必须是税务机关。《企业破产法》第四十八条第二款规定只有劳动债权不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。税款债权的申报由管理人给税务机关发送书面申报通知后，税务机关再行申报。深圳市中级人民法院《破产案件债权审核认定指引》深中法发〔2017〕5号第八条规定，管理人根据债务人提供的资料初步判断债务人欠缴税款的，应当通知相应税收征管机关申报债权。南京市中级人民法院和国家税务总局南京市税务局2019年共同制定的《破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法》规定税收债权的申报程序和申报内容，同时规定管理人对申报的税收债权有异议的，应当在债权确认之前及时向主管税务机关提出书面意见。管理人和主管稅务机关对税收债权申报无法达成一致的，主管税务机关可以自收到管理人书面通知之日起十五日内向审理破产案件的人民法院提起债权确认之诉。

2.3购房人在破产受理前为债务人代缴税款，性质是借款给房产公司缴税，目的是顺利实现房产过户，是为实现自身利益而采取的行动，并非无因管理，其申报的债权应当认定为普通债权。

2.4优先受偿的债权必须法律明文规定，而不能由行使程序性职责的管理人按法律原理或逻辑推理确定，这容易导致管理人权力寻租或腐败。

2.5 2018年3月4日《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条规定，对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照私法债权优先于公法债权的原则合理确定清偿顺序。私法债权优先于公法债权，那么税款债权优先普通债权是一个特例规定，并不存在公共利益优先原则。

2.6税款债权申报的直接法律依据主要是国家税务总局制定的规范性文件。国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》2019年第48号文第四部分规定了企业破产清算程序中的税收征管问题：税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金及罚款。其中企业所欠的滞纳金和因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照普通破产债权申报。

3.若无人代缴，本文讨论的税款是否属于税款债权

《土地增值税暂行条例》第十条规定，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税;第十二条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。《增值税暂行条例》第十九条（一）规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。《印花税暂行条例》第七条规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。《城市维护建设税暂行条例》第三条、《教育法》第五十八条、《征收教育费附加的暂行规定》第三条等法律法规等对上述税种、政府基金的纳税义务发生时间均作了规定。

从上述法律规定可以看出，买卖双方签订合同后，在购房者交付购房款项后，房产公司纳税义务已经产生。因此若没有人代缴，本文讨论的税款属于税款债权。

4.若未缴付税款，破产程序中购房人买卖合同债权性质

在房屋转让合同法律关系中，向税务机关缴清税款是实现产权过户的先决条件，是实现买卖合同目的的必要步骤。若房产公司未履行纳税义务，也无人代缴，则进入破产程序后，一种状态是解除房屋买卖合同，购房人有权请求退还购房款及违约金，购房人的这个债权属于普通债权。另一种继续履行合同，购房者在交付全部或者大部分款项后，对所购房屋享有优先权，优先于建设工程价款优先受偿权和担保债权，依据是《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》法释〔2002〕16号第一条和第二条。对购房人来说，通常会选择继续履行，行使优先权。

在破产程序中购房人对房屋有优先权并不意味着可以自动实现所有权。进入破产财产分配程序后，债务人需支付税款债权，购房人才能办理过户。若破產财产不足以支付税款债权，此时购房人代缴税款，形成的债权性质是属于破产税款还是破产费用？若属于破产费用，可优先于共益债务和职工债权受偿，此种情况下对购房人而言，主动代缴税款对其极为有利，对其他债权人不利。若属于普通债权，考虑到购房人本身享有对房产的优先权，不会挤占其他债权人利益，其他债权人会同意。

5.定性应交由债权人会议表决确定或司法审查确定

债权审查认定应遵循社会本位与利益平衡的原则。现有破产法及司法解释对债权有具体的分类及定性，并规定了先后偿付序位。在现有法律有明文规定的情况下，管理人依法审查确认通常不会产生争议。但破产法牵涉面太广，大量民事行政交叉事务，破产受理前后会产生、变更各类法律关系，法律规定不能穷尽所有债权归类。类似本文讨论的破产受理前代缴税款产生的债权，现有法律就没有明确规定，那么在此种情况下，从破产法实体和程序并重，从利益平衡和有利于破产管理原则出发，笔者认为这个债权的审查定性应该交给债权人会议或债权人委员会表决确定。这样有利于保持管理人中立地位，防范道德风险。

即便是债权人会议或债权人委员会表决确定的债权，债务人和部分债权人还是有可能不服，这种情况在司法实践中大量存在。最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（三）法释〔2019〕3号第八条规定：债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，应当说明理由和法律依据。经管理人解释或调整后，异议人仍然不服的，或者管理人不予解释或调整的，异议人应当在债权人会议核查结束后十五日内向人民法院提起债权确认的诉讼。因此，在一起破产案件中，若债权人会议或债权人委员会不能形成有效决议，或部分债权人、债务人对决议有异议的，有权提出债权确认之诉。

参考文献：

[1]《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》法释〔2002〕16号

[2]深圳市中级人民法院关于印发《破产案件债权审核认定指引》的通知深中法发〔2017〕5 号

[3]南京市中级人民法院、国家税务总局南京市税务局.破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法

[4]姚彬 陈亮.论破产程序中债权审查确认制度. http：//www.boomstarlaw.com/ctt.php？cid=2615

作者简介：

李君冀（1976.6-），女，汉族，浙江杭州人，浙江经贸职业技术学院，硕士，副教授，研究方向：法学基础教育。

卫程锋（1988.12-），男，汉族，浙江绍兴人，北京大成（杭州）律师事务所，本科，律师，研究方向：民商诉讼。