蔡 娱

（交通运输部天津水运工程科学研究所，天津 300456）

背景

2018 年8 月31 日，十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》。新修订的个人所得税计税方法于2019 年1 月1 日起施行。新修订的个人所得税法规定：代扣代缴义务人支付后，应当按照规定按月或按次计缴税金；居民纳税人取得的符合规定的综合所得有代扣代缴义务人的，应由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴相应税款。为全面贯彻落实修订后的个人所得税法及其实施条例，进一步明确预扣预缴和代扣代缴相关税款的有关规定，税务总局发布了《公告》和《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，明确规定了个人所得税采用累计所得额预扣预缴的计税方法和有关专项附加扣除的内容。此外财政部和税务总局还联合下发了《关于个人所得税法修改后有关优化政策衔接问题的通知》，通知中明确全年一次性奖金个税的计缴方法，即2021 年12 月31 日前，一次性奖金可不并入当年综合所得，单独以全年一次性奖金收入计算方法计算缴纳税款。

一、问题提出

（一）个税年终陷阱

年终奖主要是指扣缴义务人向员工发放的一次性奖金。年终奖并不限于年底发放，纳税人每年只能享受一次。年终奖陷阱即多发放1 元年终奖，员工需要多缴几百至几千甚至上万元个税的年终奖发放区间。进行合理筹划，规避年终奖陷阱是本文纳税筹划的思考之一。

（二）工资薪金所得与年终奖合理分配

新修订的个人所得税法规定，在2021年12 月31 日前，年终奖的个税计缴可以选择合并计入全年综合所得计缴税款，也可以单独按照年终奖计税，独立于全年工资薪金所得计税。新修改的个人所得税法全年累计预扣预缴计算缴纳税款和年终奖单独计税的方式，给与了纳税筹划发挥的空间。假设纳税人全年奖金一定的情况下，年终奖和全年工资薪金的合理分配而合理避税成为了纳税筹划的思考之二。

（三）新个税下每月收入平稳的工资薪金分配方法

新修改的个人所得税法采用全年累计预扣预缴的纳税方式，这种个税计缴方式，会造成每月收入基本持平的情况下，税点逐渐提高，当月应纳税额逐渐增长，年底会出现大额纳税的可能。考虑到纳税人对于工资薪金平稳的需求，合理分配全年工资薪金也成为新个税法下纳税筹划的新的思考点。

二、问题分析

（一）年终奖陷阱的规避区间

财政部、税务总局联合发布的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164 号）文件中明确规定，居民个人取得年终奖，在2021 年12月31 日前，可以选择不并入当年综合所得，以年终奖总额除以12 个月，按照以下适用税率表，确定适用的个人所得税税率和对应速算扣除数，计缴个税。

应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

表1 按月换算后的综合所得税率表 （适用于年终奖）

假定员工甲年终奖为36000 元，纳税人选择按年终奖计税方法单独计税，36000/12=3000 元，适 用3% 税 率，速 算扣除数为0，税额为36000×3%=1080 元；假定员工乙年终奖为36001 元，此时年终奖纳税陷阱出现，36001/12=3000.08 元，适用10%税率，速算扣除数为210，税额为36001×10%－210=3390.1 元， 差 额 为2310.1 元，即多发放1 元年终奖，要多扣缴个税2310.1 元。随着年终奖金额增长，差额也会随之相应增大。假定员工丙年终奖300000 元，纳税人仍选择作为年终奖单独计缴个税，300000/12=25000 元，即适用20%的税率，速算扣除数速算扣除数为1410，300000×20%－1410=58590 元；假定员工2019 年年终奖多1 元，300001/12=25000.08元，即适用25%的税率，速算扣除数为2660，300001×25%－2660=72340.25 元，差额13750.25 元，多发放了1 元年终奖，却需要多缴个税13750.25 元。

经测算，在新修订的个税法下，年终奖黑洞区间为36000 ～38566.67，144000 ～160500，300000 ～318333.33，420000 ～447500，660000 ～706538.46，960000 ～1120000。

（二）工资薪金所得与年终奖合理分配

假定员工甲工资薪金所得为80000 元，包括专项扣除、专项附加扣除和其他扣除共计63000 元，若年终奖为40000 元，可选择将年终奖单独按年终奖计税方法计税或合并计入年度综合所得计税。若选择单独计税：适用10%税率，速算扣除数为210，税额为40000×10%－210=3790 元，此时综合收入所得应纳税所得额小于零，税额为0；若选择合并计入综合所得纳税：应纳税所得额40000+80000－63000－60000=－3000 元（全年费用扣除额60000 元）小于0，税额为0。在其他条件不变情况下，假设该员工的年终奖增长至100000 元，此时若单独按年终奖计税方式计税，综合收入仍然不用纳税，年终奖适用10%税率，速算扣除数为210，税额为100000×10%－210=9790 元；若选择并入综合所得纳税：100000+80000－63000－60000=57000，适用10%税率，速算扣除数为2520，应纳税额为57000×10%－2520=3180元。此外，如果进一步进行纳税筹划，将100000 元分拆，21000 元作为年终奖发放单独计税，适用3%税率，速算扣除数为0，年终奖税额为21000×3%=630 元，差额79000 元选择合并计入综合所得计税，应纳税所得额80000+79000－123000=36000 元，适用3%税率，速算扣除数为0，综合所得收入税额为36000×3%=1080 元，税额合计应为1710 元，纳税筹划后比全额计入年终奖节税8080 元，比全额计入全年综合所得收入节税1470 元。

表2 个人所得税预扣率表 （适用于居民个人工资、薪金所得）

由以上分析可知，规避年终奖陷阱区间只是基本筹划，要达到纳税筹划的目的，需要综合考虑年终奖和全年综合所得收入，从而达到合理避税的目的。

具体思路如下：

1.员工全年收入的估计数（X）（可以按上年数作参考）。

2.员工全年税前扣除总额的估计数(Y)，具体包括以下三部分：

（1）专项扣除(Y1)，主要包括基本养老保险、基本医疗保险及失业保险、住房公积金和年金；

（2）费用扣除额(Y2)，每月定额5000 元，全年共计60000 元；

（3）专项附加扣除(Y3)，主要包括子女教育、赡养老人、继续教育、住房贷款利息（大病医疗无法预估，可忽略）。

3.合理分配收入

全年收入(X)减去全年税前扣除总额(Y)，即员工全年应纳税所得额(Z=X－Y)，纳税筹划即将全年纳税所得额(Z)在全年综合所得收入和年终奖之间进行分配，达到个税金额最小的目的。

若Z ≤36000，由于无论何种计税方法税率都是3%，并且若采用年终奖计税方式后影响后期汇算清缴时退税，故此时基本不需要使用年终奖政策。

若Z 在36000 元至144000 元之间，应选择年终奖发放36000 元，差额作为全年综合所得发放。

以此类推，最后，当Z ＞960000 元时（含），应选择年终奖发放660000 元，差额作为全年综合所得发放。

(三）纳税平稳的工资薪金分配方法

新个税法下采用全年累计预扣预缴计税政策，在每月收入额基本持平的情况下，随着累计收入不断提高，税点递增，每个税点增长的月份个税都会有明显增长，这将导致职工对自己收入预期困难，影响全年每月收入的稳定性。下面将分析如何在全年收入总额固定的情况下分配，才能使每月职工收入平稳。

此处我们考虑的年收入为扣减专项扣除、专项附加扣除、其他免税项目和费用的应纳税所得额。

假设年收入额C ≤36000 元，此时不存在税点递增的情况，每月应纳税额基本不变。

假设年收入额C 超过36000 元至144000 元，全年税后月均收入为（0.9×C+2520）/12 个月，在全年累计收入未达到36000 元时，年收入为（0.9C+2520）×0.08（1 月）、（0.9C+2520）×0.16（1 ～2 月）、（0.9C+2520）×0.24（1 ～3月）；在全年累计收入超过36000 元时，年收 入 为（（0.9C+2520）/12× 当 前 月 份－2520）/0.9（截至当前月份累计收入）。

以此类推。

举例：某职工2019 年全年收入为144000 元（扣除专项扣除、专项附加扣除、其他免税收入和费用等之后的年应纳税所得额），全年应纳税金144000×0.1－2520=11880 元，全年税后收入144000－11880=132120 元，月均收入11010 元。即1 月 发 放11010/0.97=11350 元，2 月 发 放11010×2/0.97－11350=11350 元，3 月发放11010×3/0.97－11350×2=11350 元，4 月由于突破36000 元档，应发放（11010×4+2520）/0.9=17683 元，以此类推。

三、提出建议及弊端分析

根据以上分析，提出以下几点建议：一是合理筹划年终奖和全年累计收入的分配，在合理避税的基础上寻求利益最大化；二是在年终奖发放过程中规避年终奖黑洞，避免应发多、实发少的情况；三是基于收入稳定性考量，合理筹划月均收入，满足全年月均收入平稳的需求。

以上分析及建议都是基于一定的假设基础上，这对实际操作提出了很高要求。首先，年终奖和全年累计收入的筹划要求对于全年收入有基本准确的预估，一旦出现其他收入的变量将影响整体纳税预测。另外，在年终奖规避黑洞方面，要求核算细致准确，但是往往单位考核多方面多角度，单项考核绩效规避黑洞，最终综合绩效不好控制。最后关于全年累计收入的月均筹划，职工不同情况基础数据不同，做到每个人最优筹划很难，只能针对某一收入水平大概分配。以上是对新个税法下税收筹划的几点探讨，还需继续对法律法规的深入学习，力求保证职工享受税收改革的红利。