于海燕

[提要] 税收征管法和企业破产法的修订已热议多年，特别是两法的税收政策处理衔接问题颇受关注。如何有效解决，如何有法可依，无疑是当前摆在我们面前的首要问题。笔者选择具有典型性的关于破产债权申报中的滞纳金问题进行分析，通过理论与实践探讨，力求推动相关法律的修改和完善。

关键词：企业破产;滞纳金;税收

中图分类号：D9 文献标识码：A

收录日期：2020年5月8日

一、关于税收债权债务关系相关理论

（一）税收法律关系理论基础。税收性质上属于公法之债，国家是债权人，纳税人是债务人;税收又具有私法的属性，调整的是经济主体之间的法律关系。因此，税法既具有公法的显著特征，又具有私法的因子属性。既可以归属于行政法范畴，又蕴含相关民事法律概念，从而使得因税收法律关系而产生的问题，既涉及了行政领域又涉及了民事领域。

（二）税收债权的行使主体。在税收法律关系中，按理论国家是税收债权方，但是仍需要将具体权力赋予相应的组织机构予以实施，这是国家的特殊属性造成的。我国税法规定，承担此职能的是税收管理系统和海关系统（承担关税征收职责）。依据税收征管法的有关规定，纳税人存在破产情形的，应当在其主管税务机关进行注销税务登记，清算前要进行申报，如果存在未结清税款的情形，其主管税务机关应加入破产清算。可见，通常情况下，税务机关作为税收债权的行使主体，应履行债权申报职责。

（三）税收债权的范围界定。根据最高人民法院法释[2002]23号文件规定，行政机关对破产企业处以的罚款、司法机关对破产企业处以的罚金，均不属于破产债权。也就是说，在企业破产法中，税收债权仅包含欠税和滞纳金，不包含罚款。

二、关于破产债权中滞纳金的若干问题

（一）破产债权申报中滞纳金的计算时间。税收征管法实施细则明确，对纳税人加收滞纳金的起点为纳税期限日的次日，计算截止日为履行税款缴纳义务的当日。这是税法明确规定的内容，并无突破或其他可变通执行的可能行。因而，纳税人缴纳税款当日即为滞纳金终止计算之日。可是，在企业破产的情形下，最高人民法院对破例适用的情况却进行了相关规定。最高人民法院法释[2012]9号文件对破产债权的规定与税收征管法并未实现衔接，按照此文件的规定，破产企业破产前产生的税收债权（含滞纳金）属于普通债权，可在破产清算中按规定进行清偿。但是履行破产程序后的滞纳金则不归入破产债权中。意即受理后，则不属于破产债权。按此规定，若是企业破产的案件被人民法院受理了，那就意味著滞纳金就要终止计算了，再不属于破产债权了。综上，企业破产法的相关司法解释对税收征管法关于滞纳金算法是存在差别的。实践中，进入破产程序后，滞纳金是否继续计算，是需要相关制度予以确认，目前来看并无定论。

（二）破产案件受理后产生的滞纳金是否应申报。按照前述法释[2002]23号中规定，既然破产进入司法程序后的税款滞纳金已经不归属于破产债权之列，那么，是不是就可以认定，这部分滞纳金就不需要进行债权申报了呢？实践中，当税务机关接到清算组发出的通知后，往往要核查破产企业应缴纳税款及发票等情况，如果存在滞纳金，也将一并进行计算，但是最终在向清算组进行债权申报的时候，是否要将此部分滞纳金一并计入，目前则没有明确规定，各地税务机关具体执行也不一致。有人认为，既然司法解释中已经明确此类滞纳金不在破产债权之列，即无需再申报了;而有人也认为，税收征管法中并没有针对破产日后滞纳金停止计算的规定，不申报具有一定的执法风险。由此，也给税务机关执法人员造成一定的困扰。还需注意的是，对于这部分债权，按照征管法实施细则的相关条款，由于破产程序的结束日在结束前一般并无明显依据予以确定，因此税务机关主张税收债权时亦无可能准确计算滞纳金数额，即使申报此类债权也只能进行表述性申报而无法将具体数额向人民法院进行主张，从司法意义看实际上债权并不完整规范。

（三）破产债权中滞纳金是否具有优先受偿权。按照税收征管法的有关规定，纳税人欠缴的税款与普通债权（无担保）相比，是具有优先受偿权利的，也就是说，民事债权如若向先于税款进行受偿，那则必须设定担保且该担保必须在税款发生日前完成。也就是说，如果无法满足上述条件，税款是具有特殊保障的。除此之外，国税函[2008]1084号将税收滞纳金等同于税款对待，滞纳金也具有上述优先权。上述规定中，并没有特别说明在企业破产情形下存在例外条款。因而，税收优先权的履行应包含税款和滞纳金。然而，在法释[2012]9号中，则对此作出了不一致的规定，税收滞纳金实际上独立于税款外作为一种不享有优先权的普通债权。此处，现行税法的规定与司法解释存在明显不一致。

（四）关于破产程序中的新生税款滞纳金问题。企业破产法中明确，破产费用和共益债务是由债务人财产随时进行清偿的。若是债务人的财产不足以清偿所有的破产费用和共益债务，要先行清偿破产费用，依然不足以清偿的，按比例清偿。在企业进入破产程序后，由管理人进行破产清算，但此时并未办理企业注销手续，也就是说，此时的纳税主体依然存在。现行法律中没有针对企业进入破产程序后产生的相关税费及滞纳金可以豁免的规定，也没有对此部分新生税款及滞纳金的性质和清偿顺序作出明确的界定，导致实践中出现较大争议。

三、关于破产债权中有关滞纳金处理的几点建议

（一）完善法律法规，做到良法善治。综合分析，根本原因还是当前税收征收管理法与企业破产法、强制执行法等其他法律法规之间存在差异，造成实践中无法有效执行。因此，作为国家层面，应积极推动相关法律的修订和完善，做好相关法律之间的有效衔接，对于基本制度和一般性规则要一致、统一，真正做到有法可依，实现良法善治。两法进行修订时，必须就税款的性质与破产债权的衔接进行明确规定，并以司法解释或下位法细化的形式对具体问题进行明确，才能确保这一现实问题在制度建设层面有解决的途径，既确保国家债权得到实现，又不侵蚀民事主体的债权。

（二）工作尽职尽责，强化风险防范。法释[2002]23号文件尽管将破产案件被受理后产生的税收滞纳金不归入债权行列，但仍明确对于不属于破产债权的權利，人民法院或清算组也应当对当事人的申报进行登记。此规定可理解为，税务机关如果坚持申报人民法院受理后的税款滞纳金这部分债权，人民法院和破产清算组应予以登记。因此，对于税务机关来说，在核查破产企业债权的过程中，必须尽职尽责，对于企业存在的少缴税款、滞纳金以及发票使用情况要进行全面核查。在进行债权申报时，破产受理日后产生的滞纳金也应一并进行申报，防止执法风险。对于税务机关申报债权后，人民法院最终判决清偿多少债权，属于人民法院代表国家行使的裁判权，税务机关严格执行即可。

（三）领悟法律要义，精准界定含义。滞纳金的性质在不同的部门法中具有不一样的职能。比如在行政强制法中，滞纳金实际上是对行政相对人不履行或不按期履行法定义务而给予的一种财产罚，其目的是通过利益惩戒推动行政决定得到执行。而税收滞纳金的性质，虽然有多种观点，但是普遍认为其兼具执行罚和财产补偿的特征，而且更加突出进行利息补偿的作用，这是与行政强制法的执行罚明显不同的。因此，强制执行法和税收征管法中关于滞纳金的内涵并不完全一致，仅是名称的重合。实际上，在税收征管法的最新修订版本中，也用利息的称谓取代滞纳金的提法，这种明确的更改就是为了将现实问题予以调整，从而更加准确的界定滞纳金的意义。

（四）合理划分债务，保障税收权益。在破产企业资产管理过程中，如何合理划分和定义债权债务至关重要，直接影响后续资产分配、债务清偿。因此，在企业破产法修订和完善过程中，要充分考虑相关定义的界定，特别是破产费用和公益债务。对于法院受理企业破产后，新生税款未及时缴纳产生的滞纳金，是否具有税收优先权随同税款一并优先清偿问题，如果对于此部分税款和滞纳金都归于破产费用和共益债务，则应随时进行清偿，也无需争论。而现有法律中，只规定了为债务人继续营业而应支付的劳务报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务，属于公益债务，但并没有明确列举产生的相关税款及滞纳金。笔者建议，在完善相关法律的过程中，应增加新生税款及滞纳金作为管理费用或公益债务的相关规定，从而保障税收权益。

主要参考文献：

[1]高知鸣.行政法上执行罚制度的几个基本问题——兼及《行政强制法》的完善建议[J].西部法学评论，2012（6）.

[2]杨建顺.论完善行政强制的权力规范和手段保障[J].四川警察学院学报，2012（4）.