李真真 孙舒展 程子权

[摘 要]文章从确认、计量和列报的角度，分析了2017年新修订的政府补助准则相比于2006版准则的变化，以及新准则对企业处理政府补助的会计核算和相关披露的影响，探讨了新准则在实务当中暴露出的问题，并对政府补助准则的进一步完善提出了相应的建议。

[关键词]政府补助;新准则;会计准则

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.11.

1 引言

随着“十三五”规划稳步推进，政府对各种企业的补助力度进一步加大。与此同时，06版政府补助准则在实务运用中的不足之处日益明显。2017年5月10日，财政部发布了新版《企业会计准则第16 号——政府补助》，对政府补助准则进行了修订和完善。2017版政府补助准则完善了对政府补助特征的描述;增加了政府补助的核算科目及核算方法;细化了对财政贴息的会计处理方式;从而影响了企业对于政府补助的披露和会计信息質量。本文从确认、计量和列报的角度，分析新政府补助准则对企业的影响及存在的问题。

2  新准则中与政府补助有关的理论概述

2.1 政府补助的概念及分类

政府补助，顾名思义即政府给予企业的补贴，它是企业所获得的来源于政府无偿给予的，并不限于货币形式的一种资产。在新准则中，政府补助的定义更加明确，对于企业中某一项特定的经济业务而言，它必须满足两项条件才能被划分为政府补助。首先是该补助来源于政府，即该项企业业务收入来源必须是政府的相关单位或者部门。其次，该补助必须是无偿的，企业不需要为该项资金收入支付任何相关费用，亦不需要进行偿还。

政府补助可以依据不同的方式进行分类。例如，依据一项政府补助的不同发放目的，可以将其分为资产相关和与收益相关;而按照一项补助的具体发放内容，将其分为货币性以及非货币性补助两类。

2.2 政府补助的主要形式

政府补助形式多种多样。在实际发生的经济业务里，政府补助的发放主要分为三种形式：财政拨款、税收返还以及财政贴息。其中税收优惠形式涉及退税的办法，与企业销售的相关性较高，新准则允许其计入“其他收益”科目，更能够反映其实质。

2.3 政府补助的特征

根据新准则中的对政府补助所下的定义中所写政府补助的确认原则，可以看出政府补助具有如下两点特征：来源于政府、无偿性。其中无偿性是一项补助最重要的特征。无偿性代表了企业不需要为该项资金支付一般等价物或者相应利息。对于任意有偿的经济业务而言，企业完成的仅仅是一项交易。根据以上描述特征，亦能区分政府补助与政府购买。

与其他会计活动一样，政府补助的会计处理也涉及确认、计量、列报等一系列流程，属于政府和企业之间的一项日常活动，因此政府补助还具有一般性特征。政府补助牵涉到政府核算和企业核算两方面，关系到国家预算计划，受补助单位经营活动筹备等多方面的经济活动以及资金流动，会计信息的使用者更加广泛，对会计信息质量的要求更严格，因此政府补助具有重要性的特征。

3  新准则中会计核算方法调整对于企业的财务报表的影响

3.1 新准则与旧准则对企业政府补助核算方法的不同之处

新准则对于企业收到政府补助的具体会计核算方法的规定有所变化，企业可根据实际情况来判断使用“总额法”或“定额法”进行核算。总额法是指将企业所收到的补助全部作为收益确认。净额法是指用实际补助的数额直接冲减相关资产的账面价值或者成本费用。

具体的会计处理方式依据政府补助所划分的类别有如下情况：

与资产相关的政府补助：在总额法下，企业收到政府补助款项时，直接计入相关资产面值或者递延收益，之后再分期计入其他收益或者营业外收入;在净额法下，企业将相关资产的账面价值扣减政府补助数额，再进行折旧或摊销。

与收益相关的政府补助：在总额法下，企业根据实际情况将收到的政府补助计入其他收益或营业外收入;在净额法下，冲减相关成本费用或营业外支出。

3.2 会计核算项目受新准则核算方式的影响

旧准则规定企业将政府补助计入营业外收入，而新准则核算下，增加了净额法会计处理方法的选择，由此导致企业利润表中的营业成本、营业外支出以及各种费用科目都会受到政府补助的影响。同时，新准则规定企业应当根据交易事项与日常的活动是否相关来选择将政府补助收入计入“其他收益”或营业外收支，而“其他收益”是位于利润表上营业利润之上的科目，由此政府补助的划分会影响到企业当期的营业利润。

从政府补助列报科目的变化可以发现，旧准则下“营业外收入”不构成营业利润，而新准则中“计入其他收益的政府补助”属于营业收入的构成项目，从而影响到了与营业收入相关的各项财务指标。一方面，将与企业日常经营活动相关的政府补助划分为营业收入以内，体现了会计信息实质重于形式的要求，使报表分析更客观;另一方面，准则中未明确划分是否“与日常活动相关”的明确标准，因此企业可能会将本身的政府补助收入作为营业收入确认，起到粉饰营业利润的效果，不利于会计信息的真实性。

4  新政府补助准则在实务应用中存在的问题

4.1 新准则中政府补助的分类标准有待商榷

首先，17版新准则中明确规定了，一项政府补助经济业务应当发掘它的实质，例如与企业的日常活动紧密相关的，应该计入其他收益科目，抑或是冲减相关成本费用。而若是其与企业的日常活动没有关联，则应该计入营业外收支，但是准则中没有对企业的“日常活动”进行界定，导致了企业在对政府补助进行确认时无统一标准，从而影响后续的计量和列报以及企业的财务指标。

其次，国际会计准则20号明确规定了政府的范围，也即包括政府机构，或者地方、国家乃至国际的类似的组织。与此相比，国内的政府补助新准则没有对政府的概念进行明确，可能会导致国内企业对政府的界定出现误解。

4.2 实务中政府补助的会计核算方法有待明晰

4.2.1会计处理方法的选择可操纵性大

新准则明确的规定了财政贴息的处理方法，并针对其他补助提出了两类会计的处理方法，即总额法与净额法均可用于政府补助的处理，但却没有明确指出这两种方法的具体使用情形。企业在除去财政贴息以外的其他政府补助收入究竟是应当采取一种处理方法还是二者均可使用并未明确。无论是采用总额法或是净额法，若是反映了某一项经济业务的实质，那么它就应该是成功的，并不违背会计政策的原则。

4.2.2经常性损益的区分存在误区

新准则中提出“日常活动相关”的概念，这可能会影响部分企业对于一项政府补助它是否应当被划分为经常性损益的区分。经常性损益和日常活动相关的概念区别在于，前者强调资金流频率而后者强调资金流的适用目的。由于上市公司需要定期披露非经常性损益的信息，部分会计人员可能会存在将“与日常活动相关”与经常性损益挂钩，从而导致披露的信息不准确。

4.3 报表中政府补助的披露有待完善

新准则中关于企业对政府补助的披露有两条规则，首先，企业应该在利润表中的“营业利润”之上单独地将“其他收益”项目列报，计入其他收益的补助部分就在此项目中体现。由我国A股上市公司2017和2018年的年报可以看出，大部分上市公司将政府补助根据是否与日常活动有关进行了分类计量，分别计入收入和利得，符合新准则的规定。其次，企业应该在附注内单独将政府补助的类别、数额和列报项目披露;计入当期损益的政府补助金额;本期退回的政府补助金额及原因。通过阅读大量上市公司的年报附注发现，很多上市公司并未披露净额法下冲减相关资产的面值或相关成本费用的详细情况，由此可见企业对政府补助情况的披露不能完全符合新准则的要求;从整体情况来看，各个上市公司的披露格式和位置也不尽相同，原因是准则中没有进行统一的规定。

5  完善政府补助准则的相应建议

5.1 完善“政府补助”的有关定义，明确“日常活动”划分标准

针对新准则中欠缺对政府的定义从而可能导致混淆补助来源的问题，本文建议准则中对政府补助的相关定义加以完善。除此之外，准则中应补充条款以说明企业如何处理来自“国际类似团体”的政府补助，促进政府补助新准则的进一步推广应用。

根据《企业会计准则——基本准则》和现行《企业会计准则第14号——收入》，企业的日常活动指的是 “企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”。由此可见，一项补助是不是与日常活动相关应当依据政府补助的指定用途是否影响企业的营业利润来判断。例如，财政部门专门拨付给企业的，用于购建日常活动所必需的固定资产抑或是进行技术研发革新的专项资金、拨付企业用于开展各项科技研发的活动的研發经费、税收返还等专项资金应在列报时计入其他收益科目或冲减相关成本费用;而对于中小企业扶持资金、企业上市奖励资金等没有指定用途的财政拨款应计入企业与日常活动无关的营业外收支中。

5.2 完善实务当中的政府补助的会计处理方法

5.2.1会计处理方法的选择方法

新准则下，除了已经明确规定的财政贴息的处理方法以外，一家企业的确可以自由采取总额法或者净额法来核算其他政府补助业务。但是对于一项特定的补助而言，它所采用的会计处理方法应当与其经济实质贴近。而且一旦选定了某一种性质的补助业务的处理方法，则不应当更变。

5.2.2经常性损益的区分方法

从定义分析可以解决这一类问题。在定义中，日常活动相关与正常经营业务的涵盖范围其实是相近的。换而言之，经常性损益一定与日常活动相关，但是该命题的逆命题不成立，例如企业购置一项用于日常活动的长期资产，这是一项日常活动，购置款项却不应该划分为经常性损益。应当划分为非经常性损益的补助也可能与日常活动相关。关于其区分问题还是应当从实质出发，认清一项经济业务再做判断，而不是简单的用“日常活动”的概念区分。

5.3 完善相关的政府补助的披露事项

一方面，新准则应对政府补助的具体披露方式作出统一的规定，如企业对于各期获得的政府补助的披露时间，不同类型的政府补助在年报中披露的位置，具体的披露格式，对不同核算方法和核算情况应该披露的详细程度等，均需进一步规范。另一方面，企业审计部门应加强对政府补助的披露情况的检查，以达到较好的监督效果。

参考文献：

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[4]潘晓姿.新修订政府补助准则若干实务问题探析[J].财务与会计，2018（2）：69-71.

[作者简介] 李真真（1999—），女，汉族，河南省焦作市，就读于北京交通大学经济管理学院，研究方向：会计学;孙舒展（1999—），女，汉族，浙江省金华市，就读于北京交通大学经济管理学院，研究方向：会计学;程子权（2000—），男，汉族，江西省上饶市，就读于北京交通大学经济管理学院，研究方向：经济学。