李鹏

摘 要 2007年开始，随着我国《企业会计准则》的逐步实施，合并财务报表对于财务报告使用者的作用已无可替代。随着我国经济的高速发展，新经济业务的不断涌现，同时受限于财务人员的业务水平，很多特殊的经济事项在编制合并财务报表时没有进行准确的处理。基于此背景，本文对《企业会计准则第33号——合并财务报表》及应用指南中没有列举的特殊交易如何进行会计处理展开研究。本文首先阐述企业合并财务报表的编制要求，然后对编制合并财务报表过程中经常会遇到的特殊交易事项进行解析，最后根据企业会计准则及应用指南的指导思想提出处理建议，为企业集团编制合并财务报表工作提供一些有价值的参考。

关键词 合并财务报表 特殊事项 会计处理

合并财务报表可以科学、全面、准确地反映集团公司的整体经营状况，为企业管理人员决策提供非常有价值的数据保障。随着我国集团公司规模的不断扩大，对编制合并财务报表工作的要求也随之提高，目前部分集团公司编制合并财务报表的经验尚有不足之处，合并财务报表的新问题会不断涌现。在市场经济条件下，面对不断涌现的新型经济业务，就要求我们对合并财务报表的编制建立一套完整的、系统的研究体系，在多方面进行深刻的探讨以推动这一重要业务领域的发展。

一、企业合并财务报表的编制要求

合并财务报表的编制，首先要确定合并范围，合并范围是以控制为基础来确定的，所有的子公司都应该纳入合并财务报表的范围，包括所有者权益为负数的子公司，但已宣告进入清理整顿阶段的子公司、已宣告破产的子公司均不属于合并范围。然后，母公司以自身和其子公司的财务报表为基础，结合其他有关资料，按照一体性原则在抵销集团内部交易事项的基础上，编制合并财务报表。编制抵销分录是合并报表编制中的关键。抵销分录编制的正确与否，直接影响合并报表的质量。但是，经济业务的复杂性和新经济业务的不断涌现，造成很多特殊交易无法及时规范和明确，各家企业在编制合并财务报表过程中就会存在争议和操作的不一致，从而影响合并财务报表的准确性和可比性。

二、合并财务报表编制中的特殊事项分析

经过调查和了解，编制合并财务报表过程中经常会遇到以下几种特殊交易事项：

（一）集团内部单位关联交易入账金额不一致

目前，部分大型企业集团下属企业中既有建设业主单位，也有施工单位，下属单位之间每年都会发生大量的施工服务关联交易，由于双方适用的会计准则不同，在建设期间的期末入账金额不一致，如建设业主单位适用固定资产准则，根据结算的工程价款计入在建工程科目，而施工单位则适用建造合同准则，根据完工进度按完工百分比法结转收入和成本，从而造成关联交易双方结转收入的金额与计入在建工程科目的金额不一致，给合并抵销带来了障碍。

（二）集团内部单位与PPP项目公司的关联交易

近年来，在国家大力倡导、鼓励和推广下，PPP模式正在我国如火如荼地发展。很多建设集团公司都作为社会资本方参与了PPP项目的建设，成立了子公司作为PPP项目的建设业主单位，同时又将施工任务承包给集团公司下属的施工单位，双方每年都会发生大量的关联交易，这部分关联交易在编制集团合并财务报表时是否需要抵销，目前存在较大争议。一种观点认为PPP项目的最终业主是政府部门，提供的施工服务对外已经实现，因此，不应抵销未实现的内部交易利润;另一种观点认为，在PPP项目没有移交给政府之前，内部交易利润还没有实现，编制合并财务报表时应该予以抵销。

（三）集团公司对子公司承诺事项的补偿支出

部分集团公司经常会把一些优质企业并购重组到上市的子公司之中，并购重组时对于未结清的重大款项，特别是重大基本建设项目已完工，但是与施工单位尚未谈妥最终结算工程款的情况下，集团公司往往需要作出承诺：将来与施工单位最终结算工程款超过并购重组时暂估工程款的差额由集团公司进行补偿。集团公司发生补偿支出时视同捐赠全额计入营业外支出科目，上市公司收到补偿款后转付给施工单位并获取发票后增加原入账的固定资产科目金额，同时增加资本公积。

（四）集团公司全资子公司溢价收购控股子公司下属公司控股权时，控股子公司账面确认的股权转让收益

集团公司全资子公司收购集团下属企业控股权属于同一控制下的企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值应当调整资本公积。对于股权出售方来说，出售子公司的控股权，收到的价款与账面成本的差额应确认为投资收益。在编制集团公司合并财务报表时，上述内部交易产生的资本公积和投资收益金额如何抵销存在争议。

（五）集团公司下属房地产开发企业内部借款产生的利息

目前，房地产开发企业的建设资金主要来源于集团公司内部借款，建设期间发生大额的关联借款利息支出计入开发成本科目，提供资金的企业会产生大量的利息收入计入投资收益科目，站在集团公司的角度，上述利息收入属于未实现的内部交易利润，编制合并财务报表时应该予以抵销，但是如何抵销值得商榷。

（六）特殊关联交易对合并现金流量表的影响

《企业会计准则第33号——合并財务报表》及应用指南中关于现金流量表的编制案例比较简单，目前很多企业对于合并现金流量表的编制也不够重视，对于一些特殊交易事项发生的现金流量没有规范、恰当地进行合并抵销，如集团下属的施工企业给内部单位提供的施工服务，收到的款项计入销售商品、提供劳务收到的现金项目，建设业主单位支付的款项计入购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金项目，部分企业编制合并现金流量表时直接将上述两个项目的金额予以抵销。

三、合并财务报表编制中特殊事项的处理建议

针对编制合并财务报表过程中经常会遇到的上述几种特殊交易事项，本文给出以下几点会计处理建议。

（一）集团内部单位关联交易入账金额不一致的处理

针对大型企业集团下属建设业主单位与施工单位关联交易入账金额不一致的情况，由于双方入账金额差异是时间性差异，而在建工程科目的入账金额不会对利润表产生影响，本文建议编制集团合并财务报表时按施工单位入账的收入金额进行抵销，根据施工单位相应项目的毛利率抵销营业收入、营业成本和在建工程科目。

（二）集团内部单位与PPP项目公司关联交易的处理

针对集团公司内部施工单位与PPP项目公司发生的关联交易是否需要抵销的问题，本文认为具体处理应根据PPP项目公司与政府部门签订的PPP合同条款而定。如果双方约定PPP项目公司根据实际发生的建设成本加一定的资金成本向政府部门收取回报，内部交易利润应该已实现，这种情况下不应抵销未实现的内部交易利润;如果双方约定PPP项目公司的未来收益来源于运营期间的经营所得或者政府部门承诺的最低收益保障，未来收益的金额与目前发生的建造成本金额无关，内部交易利润应该尚未实现，这种情况下应该抵销未实现的内部交易利润。

（三）集团公司对子公司承诺事项补偿支出的处理

对于集团公司支付给下属上市子公司的承诺事项补偿款，由于上市增加的资本公积归属于全体股东，本文认为站在集团公司的角度归属于上市公司其他股东的部分应视同对其他股东的捐赠，这部分营业外支出在编制合并财务报表时应予以保留，归属于集团公司的资本公积部分应与集团公司账面的营业外支出抵销。

（四）集团公司全资子公司溢价收购控股子公司下属公司控股权时，控股子公司账面股权转让收益的处理

对于集团公司下属控股子公司账面确认的内部股权转让收益，本文认为应该根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南抵销内部逆流交易存货案例的指导思想进行操作，在将两家子公司账面记录的资本公积和投资收益全额抵销的基础上，对于控股子公司账面投资收益中归属于少数股东的部分再做一笔抵销分录，同时增加少数股东权益和少数股东损益。

（五）集团公司下属房地产开发企业关联方借款利息的处理

对于集团公司与下属房地产开发企业的内部借款产生的利息收入和利息支出，本文认为在合并抵销之前首先应分析借款资金的最终来源，对于企业自有资金提供给房地产开发企业产生的利息收入应全额抵销投资收益和开发成本;对于企业对外融资提供给房地产开发企业产生的利息收入不应全额抵销投资收益和开发成本，应该将提供资金的企业确认的投资收益和利息支出进行抵销，差额抵销开发成本科目。

（六）特殊关联交易合并现金流量表的处理

对于集团下属的施工企业给内部单位提供的施工服务，本文认为编制合并现金流量表时直接将“销售商品、提供劳务收到的现金”与“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”两个项目的金额直接进行抵销不恰当，会造成施工企业发生的该项目施工成本反映在合并财务报表的购买商品、接受劳务支付的现金或者支付给职工以及为职工支付的现金等经营活动流入项目，与整个集团公司的经济业务实质不一致。本文认为应该将施工单位该项目有关的现金流入和现金流出按原列支项目全额抵销，收支差额抵销购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金项目，如此抵销后的结果就是整个集团为该项目对外发生的全部现金流出反映在合并现金流量表的购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金项目，可以更准确地反映集团公司的经济业务实质。

本文针对上述几种特殊交易的处理意见中均未考虑企业所得税的影响。

四、结语

合并财务报表是会计人员公认的会计难题，其复杂性在于操作困难，分析合并财务报表中存在的问题，探讨解决对策是合并财务报表理论的研究重点。建议借鉴国外发达国家企业集团合并财务报表的先进经验，从我国实际国情出发，高度重视并完善合并财务报表相关理论，及时补充企业会计准则的相关条款，为实际编制工作提供依据。

（作者单位为大华会计师事务所<特殊普通合伙>浙江万邦分所）

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