何正平

摘 要 当今企业的发展，已由营运驱动为主转向创新驱动为主。研发活动在工业企业经营活动中的地位越来越高，对企业的经营成败有着至关重要的影响。然而，时下很多工业企业尚处于事后被动记账，费用化核算的阶段，与研发活动日益重要的地位极不相称。本文阐述了当下研发项目成本核算管理存在的问题，提出了从战略高度和全成本的视角去思考和规划研发项目的核算与管控活动。我们认为，企业财务应拓宽成本核算领域，引进项目成本核算，使其积极融入项目研发过程中去。

关键词 研发项目 成本核算 项目预算 绩效考核

一、引言

当今中国各项科研和创新活动方兴未艾。在国家鼓励政策、技术进步和资本市场的共同推动下，越来越多的企业加大了研发投入，积极投身于科研和创新的大潮当中。企业的发展，已由营运驱动为主转向创新驱动为主。研发活动在工业企业内部，也从原先的一种偶发性、从属性活动逐渐转变成一种高频率、高投入、全局性的企业经营活动之一。成功的研发为企业发展积累后劲，培养新的利润增长点，创造新的业务领域;失败的研发活动则不仅仅耗费公司大量资源，更可能招致公司贻误战机、发展受挫、经营失败。鉴于研发活动的地位越来越重要，客观上需要工业企业加强对研发活动的全过程管理，以保证研发过程可控，保证项目的高成功率。然而，时下很多工业企业研发活动的成本核算管理还停留在落后的、被动记账式的管理模式上，远远落后于研发活动新形势的需要。本文拟就工业企业研发项目的特点、成本管理的现状、存在的问题和改进建议进行探讨。

二、工业企业研发项目的特点

（一）不确定性

研发项目投入与产出之间存在不确定性关系。工业企业长期以来以生产营运为中心，对研发项目的投入与产出关系研究较少，进一步强化了研发项目投入与产出不确定性关系的认知。

（二）不易计量性

相较于工业企业组织有序的生产过程管理，财务部门对研发活动的记录、计量常有力不从心的感觉。尤其对于时间周期长、跨部门、跨企业合作的研发项目，观测和计量投入的资源实属不易，研发项目的产出成果也难以确认和计量，尤以处于进程中间阶段的研发项目为最。因此，一直以来，在工业企业中，鲜有对研发行为进行成本计量和核算的实务。

（三）不可比性

研发项目几乎都是“单品”。不同时期、不同阶段、不同企业实施的研发项目之间很难具备可比的基础，这也是制约研发项目成本核算积极性的部分原因。

（四）从属性

一直以来，工业企业以生产运营为中心，研发活动处于从属地位。研发项目的成本核算与管理未获得足够的重视。

三、工业企业研发项目成本核算管理存在的问题

（一）研发费用管理理念滞后

传统的研发费用管理理论缺乏战略性，管理理念较为滞后，现在很多工业企业的项目财务核算，还停留在研发费用事后被动记账模式。原因有二：其一是企业会计准则的规定，对于不能满足未来相关经济利益，很可能流入企业的研发支出，须进行费用化处理;其二，研发项目的成本耗费数据收集过程难度大，不符合成本效益原则。本文认为，对于第一点，从财务报告的角度来说，这样处理并无不妥，但如果因此放弃了研发项目的成本核算和管理，会导致财务的价值管理功能在研发领域处于有心无力的状态，这与工业企业中重要性日益上升的研发活动现状严重不匹配。对于第二点，制定配套措施并利用现代信息技术，可以大大降低原始数据的收集难度和成本。“没有衡量，就没有管理”。企业的财务部门如果拘泥于传统观念的束缚，故步自封，没有意识和勇气打破藩篱，就很难对企业的研发活动进行有效的价值管理和过程监督。

（二）研发项目成本费用管理制度不完善

工业企业普遍存在研发费用管理制度不健全或制度编制粗糙的现象，对实际项目研发支出核算与管理起不到应有的指导作用，从而导致一系列问题出现。例如存在研发项目开支与日常生产经营管理经费混用的现象;研发项目只记录直接消耗的材料和费用，漏记或少计与研发密切相关的人工与间接管理费用的现象;企业对研发进程知之甚少，甚至研发成果的流失也难以及时发现。这些现象一方面造成了企业内部经济责任不清，另一方面也造成了企业资源的浪费和损失。

（三）研发项目的预算管理缺乏有效性

研发项目的预算管理上流于形式，落不到实处。预算由项目团队编制，财务部门缺乏有效的审核监督。出于各种原因，项目团队有时把预算编制得过于乐观，有时又把预算编制得过于保守，项目实施过程中，又以各种理由提出预算变更要求。对于研发项目的延期与费用超支，公司管理层和财务部门往往也難以控管和落实考核责任。

（四）研发项目的财务核算不能有效支持项目的绩效考核

项目团队的主观能动性对于研发项目的成败至关重要。事后被动记账式的项目成本管理模式不能为项目的绩效考核提供有价值的参考与评判依据，不能有效调动研发人员的积极性。而缺乏价值管理和过程监督的研发活动，容易滋生一种“做得好不如说得好”的现象，导致不实之风盛行，打击务实苦干的研发人员的积极性。

四、改善工业企业研发项目成本核算管理的对策

（一）引进全面成本观念，拓宽成本核算领域

首先，企业要树立全面成本意识。在项目的立项阶段就进行项目全生命周期的成本规划并以此作为管控的财务目标。研发阶段的投入，是项目成本的重要组成部分，要从项目全局的高度进行认识，仔细规划，控制到位。其次，企业应在研发项目的管理过程中，引入成本核算的概念和工具，拓宽成本核算领域，强化研发项目的成本计量、过程管理、动因分析和绩效衡量功能，以更好提升研发项目的成功率和投资效益。现代成本会计理论认为，成本核算应服务于企业经营管理活动的持续改善。这个目标，不只适用于工业企业的生产经营活动，也同样适用于研发项目的管理过程。

（二）建立健全研发项目成本费用管理制度及相关的配套制度体系

首先要在规章制度层面确立研发项目与日常生产经营开支范围的区别，按规定分别列支，切勿将二者混淆。其次，要参考工程项目的成本核算，建立研发项目的成本核算模式，建立相应的会计科目体系和分项目核算规程，归集项目研发的各项资源消耗和成本费用。再次，要建立适用于研发项目的成本核算原始资料采集体系，及时、准确地收集、记录研发项目耗用的人、财、物资源。不同于项目费用核算，项目成本核算既收集、处理、分析资源消耗的金额数据，也收集、处理、分析资源消耗的品类、数量、时间和时点信息，以便分析利用。尤其值得一提的是对研发人力资源成本的计量，需要结合行业特点和企业管理现状，制定出一套行之有效的统计办法，如实行研发人员工作日志制度等。最后，对于研发项目耗用的共用设备设施和行政管理资源，按服务中心模式，建立内部结算价格，按使用量计费计入研发项目的成本，并从企业的日常管理费用中相应扣除。

（三）建立健全研发项目的预算管理制度

研发项目没有标准成本，没有历史经验成本可供参考。项目财务预算是审核项目各阶段财务开支的主要依据，一定要审慎编制，规范审批，严格执行。首先，要杜绝项目财务预算的随意性。项目的财务预算源于项目可行性论证阶段的财务预测。项目可研的财务预测是项目预算的起点和最终要达成的目标，企业要从源头上把控项目风险，就要严格执行项目可研阶段的各项调查研究，进行方案评估并审慎编制和评审财务预测数据。其次，严格控制阶段性财务预算。在项目获批和后续实施阶段，要依据项目可研阶段确立的各项目标，分解、编制好项目研发的里程碑计划、阶段性目标和评价标准以及每一阶段配套的财务预算，要严格控制阶段性财务预算不超过项目预算的总盘子，不得对项目总体的投资目标产生负面影响。再次，要严格按计划执行项目关控评审。研发团队（含项目财务）要定期检讨研发项目的进展情况和企业内外部经营环境的变化，必要时，可对原先的目标和实施计划进行相应的修订，研发预算也须相应更新。最后，要及时组织对研发项目预算的差异分析，提出解决的办法对策，这将对项目的成功起到至关重要的作用。

（四）实行项目以成本核算为基础的绩效考核

首先，要在组织和制度层面真正落实项目经理责任制。以制度和契约的形式明确项目经理及其领导的项目团队对项目的责任，实行责、权、利相统一的项目激励和考核制度。项目的成败不应局限于开发阶段的目标达成，还应包括在项目整个生命周期内目标的达成。对于涉及面广，周期长，投资重大的项目，应由企业具有较高级别的领导担任项目经理。其次，以项目成本核算为评价考核的基本依据。营造一切以数据说话的氛围，把项目团队关注的焦点引导到项目最终的财务成果上来，在企业内部真正形成合力。对于研发项目数量多，管理过程复杂，项目变数多的企业，建立引导机制尤为重要。最后，在建立项目成本核算的基础上，要善于并勤于分析、研究和利用研发项目活动、耗费与项目成功率之间的内在关系，总结经验，形成有价值的反馈意见。

五、结语

日益重要的工业企业研发活动对项目的管理提出了更高的要求，市场竞争终将使企业更加关心研发项目的过程管理，研究项目的投入产出关系和制胜因素。企业财务部门应该打破旧有的思维模式，从战略高度和全成本视角思考和规划研发项目的成本核算和管理问题，引进成本核算的概念和工具，建立以项目成本核算为基础的项目财务管控体系。项目财务将更多地融入项目过程管理，在互联网、大数据和行为分析理论和工具的支持下，收集、处理、分析研发项目的各项活动和耗费数据，为企业改进研发项目的管理提供更多有價值的决策依据。同时，通过配套制度的改革和完善，企业将能更好地调动各方面的积极性，促进研发项目管理水平乃至企业整体经营管理水平的提升，赢得未来，赢得竞争。

（作者单位为上海电器科学研究所<集团>有限公司）

参考文献

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